I SA/Wr 1213/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] odmawiającą A S.A. z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.413.000 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym w 2008 r., przez płatnika B Spółka z o.o. z siedzibą w J. (poprzednio C spółka z o.o. z siedzibą w J.) od dywidendy wypłaconej w dniu 4 lipca 2008 r. użytkownikowi udziałów spółki. Z akt sprawy wynika, że A S.A. z/s w K. pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziałów w zyskach C sp. z o.o. w J. z rok obrotowy od 1.01. do 31.12. 2007 r (płatne do 4 lipca 2008 r.). We wniosku wyjaśniono, że A S.A. w K. w dniu 28 czerwca 2007 r. zawarła z D S.A. (właścicielem 100% udziałów w C sp. z o.o. w J.) umowę użytkowania 100 % udziałów spółki C sp. z o.o. w J.. W 2008 r. spółka te wypłaciła A S.A. w K. udziały w zyskach (uchwała nr [...] z dnia [...].06.2008 r.), jednak działając jako płatnik, kwotę tych udziałów pomniejszyła o 19 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej u.p.d.p.), tj. nie uwzględniając zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.p. A S.A. w K. wywodzi, że na podstawie zawartej umowy użytkowania udziałów, to ten podmiot, a nie udziałowiec, jest podatnikiem podatku dochodowego od otrzymanych udziałów w zyskach spółki, tym samym to do tego podmiotu, a nie do udziałowca, jest adresowany przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.p. Wnioskodawca twierdzi, że spełnia wszystkie warunki zwolnienia wskazane w art. 22 ust.4 pkt 1-4, ust. 4a, 4b u.p.d.p. W szczególności obie spółki, tj. wypłacająca dywidendę i otrzymująca dywidendę, były podatnikami podatku dochodowego mającymi siedzibę na terytorium Polski, zachowano co najmniej dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów spółki wypłacającej dywidendę, umowy użytkowania udziałów zostały bowiem przedłużone aneksami na okres do 31 grudnia 2009 r., spełniony został także przez podmiot otrzymujący dywidendę warunek bezpośredniego posiadania minimalnej (15%) ilości udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, gdyż z umów wynikało prawo użytkowania 100% udziałów spółki dywidendę wypłacającej. Wnioskodawca podkreślił, że dodatkowy warunek, aby posiadanie udziałów wynikało z tytułu własności, zawężający zakres wcześniejszego zwolnienia podatkowego, wprowadzono do przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.p. z dniem 1 stycznia 2011 r., nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie. We wniosku podniesiono też, że celem umów użyczenia zawartych między udziałowcem a wnioskodawcą, nie było czasowe powierzenie wnioskodawcy praw do udziałów w spółkach, ale nabycie przez wnioskodawcę własności udziałów w tych spółkach. Użyłkowanie udziałów było jedynie stanem przejściowym, natychmiastowe nabycie własności udziałów nie było bowiem możliwe z uwagi na konieczność opracowania memorandum informacyjnego dla procesu połączenia spółek oraz jego zaakceptowania przez Komisję Nadzoru Finansowego. Cel umów użytkowania udziałów i przewidywany termin ich zakończenia był ścisłe powiązany z przejściem własności udziałów na rzecz wnioskodawcy, co oznacza, że wnioskodawca (użytkownik udziałów) był ekonomicznym właścicielem udziałów już od momentu ustanowienia na jego rzecz użytkowania tych udziałów. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją z [...] stycznia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, stwierdził bowiem, że A S.A. w K. nie spełnia wszystkich, przewidzianych w art. 22 ust. 4 u.p.d.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - warunków zwolnienia podatkowego. Wnioskodawca nie spełnił warunku przewidzianego art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., który dotyczy posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę bezpośrednio nie mniej niż 15 % udziałów (akcji) w kapitale spółki która dywidendę wypłaca. Zdaniem organu I instancji, warunku tego nie spełnia użytkownik udziałów, który nie posiada bezpośrednio udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, a prawo do dywidendy nabywa na podstawie umowy użytkowania udziałów, tj. wykonywanie niektórych praw należących uprzednio do właściciela. Pojęcie posiadania udziałów użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. odsyła do stosunku prawnego istniejącego między właścicielem udziałów a spółką zależną, który wynika tylko i wyłącznie z faktu posiadania przez właściciela udziałów w kapitale spółki zależnej. Tym samym użytkownika udziałów spółki wypłacającej dywidendę nie można uznać za podmiot posiadający bezpośrednio udziały tej spółki. Organ podatkowy wyjaśnia też, że dodanie ust. 4d do art. 22 u.p.d.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. miało charakter doprecyzowujący. Celem wprowadzonej zmiany było usuniecie wątpliwości interpretacyjnych przepisów art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.p. Organ podatkowy zaznaczył, że nie uległo zmianie brzmienie przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 up.p.d.p. co oznacza, że także przed dniem 1.01.2011 r. zwolnieniem podatkowym objęci byli wyłącznie właściciele, a nie użytkownicy udziałów spółki. Organ I instancji podkreślił, że podatnik, jako użytkownik udziałów spółki wypłacającej dywidendę, jest uprawniony do jej poboru, jako pożytku z użytkowania prawa, nie jest jednak bezpośrednim posiadaczem udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, z którego dla uprawnionego płynie prawo użytkowania i pobierania pożytków rzeczy lub prawa, nie przenosi jednak prawa własności. Tym samym podatnik jako użytkownik udziałów spółki nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.p. Płatnik prawidłowo pobrał podatek od wypłaconej dywidendy, nie wystąpiły zatem przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19.08.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 593/08 – (dopuszczającego możliwość uznania za spółkę dominującą także spółki będącej użytkownikiem udziałów w spółce zależnej i uzasadniając to brakiem wymogu w dyrektywie Rady 90/435/EWG legitymowania się przez spółkę dominującą tytułem własności udziałów) – stwierdził, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-48/07 uznał, że zwolnienie przewidziane w przepisach ww. dyrektywy nie znajduje zastosowania wobec spółki, która otrzymała dywidendę jako użytkownik udziałów. W odwołaniu A S.A. zs. w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o stwierdzenie nadpłaty, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej : O.p.) w związku z art. 22 ust. 4, 4a,i 4b u.p.d.p. W uzasadnieniu strona podniosła, że spełniła wszystkie warunki uprawniające do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, analizując przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.p. na gruncie ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego, podzielił stanowisko organu I instancji stwierdzając, że podatnik nie spełnił warunku zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust.4 pkt 3 u.p.d.p. Dokonując wykładni ww. przepisu organ odwoławczy powołał się na ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. R. M., której treść została powołana w interpretacji indywidualnej z dnia [...].09.2009 r., nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Z ekspertyzy tej wynika, że przepisy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.p. stanowią implementację postanowień Dyrektywy Rady nr [...] z dnia [...] lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Jednym z warunków zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.p. jest posiadanie udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Dochód z dywidendy może być zwolniony od opodatkowania jedynie wówczas, gdy spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio, oprócz akcji oddanych jej do użytkowania, także akcje w wysokości nie mniejszej niż 10 % kapitału spółki wypłacającej dywidendę. Dysponowanie akcjami w formie użytkowania, uregulowanego przepisami Kodeksu cywilnego, nie stanowi samoistnej podstawy prawnej zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z nich uzyskanych. Korzystanie jedynie z takich akcji nie spełnia bowiem kryteriów podmiotowych zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 1-4 u.p.d.p. Wykładania przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., obejmująca zwolnieniem także dywidendy otrzymane przez podmioty będące wyłącznie użytkownikami akcji (udziałów), naruszałaby, według organu odwoławczego, postanowienia Dyrektywy nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. Organ podatkowy wskazał także, że TSUE w wyroku z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-48/07 przyjął, że pojęcie udziału w kapitale spółki w innym Państwie Członkowskim, o którym mowa w art. 3 Dyrektywy 90/435/EWG nie obejmuje użytkowania udziałów. Oznacza to, że do limitu 10 % bezpośredniego posiadania akcji (udziałów) spółki wypłacającej dywidendę, którymi dysponuje beneficjent dywidendy, nie wlicza się akcji, jakimi dysponuje ten podmiot jako użytkownik. Przy czym nie przesądza to o zwolnieniu podatkowym, jeśli są spełnione warunki określone postanowieniami Dyrektywy 90/435/EWG oraz przepisami prawa wewnętrznego. Zwolnieniem mogą być objęte także dywidendy otrzymane przez użytkownik, jeśli użytkownik ten poza akcjami użytkowanymi na podstawie umowy użytkowania, posiada także udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę wynoszący co najmniej 15 %. Organ odwoławczy wskazał także, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2011 r. treść analizowanych przepisów, po zmianach, nie budzi już wątpliwości. Podkreślił, że wprowadzona zmiana miała charakter doprecyzowujący i powołał się na uzasadnienie rządowe do projektu zmiany – druk nr 3500 z 2010 r. www.sejm.gov.pl. Ponieważ podatnik nie spełnił warunków zwolnienia podatkowego, na które powoływał się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy i nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów: – art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku uznania, że użytkowanie udziałów nie może być postawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.p., – art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.p., polegające na przyjęciu, że skarżąca otrzymując dywidendę jako użytkownik udziałów, równocześnie nie będąc ich właścicielem nie posiadała bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę i tym samym nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.p., – art. 120 i art. 121 O.p. przez dokonanie wykładni niejasnych przepisów prawa na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi Spółka wywodziła, że z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej pojęcie "posiadanie", zasadnym jest odwołanie się do potocznego znaczenia posiadania, które oznacza zarówno bycie właścicielem czegoś, jak i dysponowanie czymś. Posiadanie może zatem wynikać nie tylko z prawa własności, ale także z użytkowania. Istotą posiadania, stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego, jest władanie rzeczą, z wyłączeniem prawa do rozporządzania nią. Zdaniem skarżącej, racjonalny ustawodawca gdyby miał zamiar ograniczyć krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia podatkowego jedynie do podmiotów będących właścicielami udziałów (akcji) uczyniłyby to w sposób wyraźny. Brak takiego uregulowanie oznacza, że zwolnieniem objęci byli nie tylko udziałowcy (akcjonariusze), ale także użytkownicy udziałów (akcji). Odnosząc się do powołanej przez organ odwoławczy opinii prof. R. M. skarżąca wskazała, że w tej samej interpretacji indywidualnej powołana jest także opinia prof. B. B. i dr K. L., z której wynika, że dopuszczalna jest wykładnia art. 22 ust. 4 u.p.d.p. zgodnie z którą zwolnienie obejmować będzie posiadanie udziałów wynikające z użytkowania. Przemawia za tym, wykładnia literalna, a także systemowa poprzez odwołania się do konstrukcji instytucji cywilistycznych i prawa handlowego, w szczególności sposobu zdefiniowania stosunku dominacji spółki. Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie C-48/07, powołanego w zaskarżonej decyzji, skarżąca zauważa, że TSUE jakkolwiek zastrzegł, iż zwolnienie na podstawie Dyrektywy nie obejmuje użytkowania udziałów, to jednocześnie przyjął, że w istocie zależy to od treści krajowych przepisów dotyczących analogicznych zwolnień w stosunkach wewnętrznych danego Państwa Członkowskiego. Zasadnicze znaczenie ma zatem wykładnia przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.p. W tym zakresie skarżąca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19.12.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 593/08, z którego wynika, że Dyrektywa Rady 9-/435/EWG. nie uzależnia zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidendy od legitymowania się przez spółkę dominującą tytułem własności udziałów w spółce zależnej i równoczesnym ich posiadaniem. Nie sprzeciwia się zatem, ani treści, ani celowi Dyrektywy sytuacja, w której beneficjentem zwolnienia podatkowego będzie, jako spółka dominująca, spółka posiadająca prawo użytkowania nie mniej niż 15% udziałów w kapitale spółki zależnej. Naruszenie przepisów art. 120 i 121 O.p. skarżąca dostrzega w rozstrzygnięciu wątpliwości co do wykładni przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych z dnia 12 sierpnia 2013 r. skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze dodatkowo powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 .06.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 535/13. W odpowiedzi na pisma procesowe skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.p. Strona skarżąca domaga się zastosowania, przewidzianego tym przepisem, zwolnienia podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe uznając, że strona skarżąca nie spełnia wszystkich przewidzianych ww. przepisem warunków zwolnienia podatkowego odmówiły stwierdzania nadpłaty. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4 u.p.d.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - zwolnione od podatku dochodowego są dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jeśli zostały łącznie spełnione następujące warunki. Pierwszy warunek (art. 22 ust. 4 pkt 1) dotyczy spółki wypłacającej dywidendę (także inne przychody z tytułu udziału w zyskach). Spółka ta ma być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Drugi warunek (art. 24 ust. 4 pkt 2) dotyczy spółki otrzymującej dywidendę (także inne przychody z tytułu udziału w zyskach), Spółka ta ma podlegać podatkowi dochodowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ponieważ skarżąca spółka i spółka wypłacająca dywidendę mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają tu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów, oba wyżej wymienione warunki są spełnione, co potwierdziły także organy podatkowe. Kolejne warunki dotyczą wyłącznie spółki otrzymującej dywidendę (także inne przychody z tytułu udziału w zyskach), tj. skarżącej. Trzeci warunek (art. 22 ust. 4 pkt 3) to aby spółka otrzymująca dywidendę posiadała bezpośrednio co najmniej 15 % udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Warunek czwarty to aby odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend (także inne przychody z tytułu udziału w zyskach) była spółka - podatnik podatku dochodowego od całości dochodów w Polsce, w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska lub państwie nalężącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, która posiada bezpośrednio nie mniej niż 15 % udziałów w kapitale spółki dywidendę wypłacającej (art. 22 ust. 4 pkt 4 lit. a) albo zagraniczny zakład takiej spółki (art. 22 ust. 4 pkt 4 lit.b). Dodatkowo w art. 22 ust. 4a u.p.d.p. zastrzeżono, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.p., ma zastosowanie wówczas, gdy spółka uzyskująca dochody (przychodu) z dywidend (także innych przychodów z tytułu udziału w zyskach) od osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, posiada nie mniej niż 15% udziałów (akcji) w kapitale spółki dywidendę wypłacającej nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżącej spółce w okresie od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. przysługiwało prawo do użytkowania 100 % udziałów spółki C sp. z o.o. zs. w J.. Umowę ustanawiającą użytkowanie udziałów skarżąca spółka zawarła z D S.A. zs. we W., który był właścicielem 100 % udziałów w spółce C sp. z o.o. zs. w J.. Prawo użytkowania tych udziałów przysługiwało skarżącej nieprzerwanie przez okres 2 lat. Po tym okresie skarżąca spółka nabyła własność użytkowanych wcześniej udziałów. Co nie jest między stronami sporne. Skarżąca spółka twierdzi, że jako użytkownik 100% udziałów spółki, posiadała, bez pośrednictwa innych podmiotów, udziały spółki wypłacającej dywidendę, tym samym miała prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.p. Organy podatkowe twierdzą, że ze zwolnienia tego może korzystać tylko taka spółka, która jest właścicielem co najmniej 15 % udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Wywodzą, że użytkownik udziałów w spółce kapitałowej jest uprawniony do poboru pożytków, nie jest jednak bezpośrednim posiadaczem udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Organ odwoławczy, wskazuje także na wykładnię pro wspólnotową i powołuje wyrok TSUE z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-48/07, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że przepisy Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. nr 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich ( Dz.U. UE.L. 90.225.6 – dalej: Dyrektywa nr 90/435/EWG) nie obejmują zwolnieniem z podatku dochodowego dywidend otrzymanych przez użytkowników udziałów. Oznacza to, że zwolnione z podatku dochodowego są tylko dywidendy otrzymane przez właścicieli tych udziałów. Sporne między stronami są w istocie warunki zawarte w art. 22 ust. 4 pkt 3 i 4 u.p.d.p., z których wynika, że spółka uzyskująca dochód z dywidendy (pkt 3) i odbiorca dochodów z dywidendy (pkt 4 lit.a) musi posiadać bezpośrednio nie mniej niż 15% udziałów w kapitale spółki dywidendę wypłacającej. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie, czy spółka której przysługuje prawo użytkowania udziałów innej spółki posiada z tego tytułu udział w kapitale tej spółki. Udział w kapitale spółki jest pojęciem wieloznacznym. Przede wszystkim udział rozumiany jest jako cześć kapitału zakładowego spółki. Pojęcie udziału wyraża też ogół praw i obowiązków wspólników w stosunku do spółki, przy czym oznacza jednocześnie uczestnictwo wspólnika w spółce. Na etapie tworzenia spółki udział oznacza przede wszystkim wniesienie wkładu. Po wniesieniu wkładu i zarejestrowaniu spółki pojęcie udział zmienia swój wyraz prawny i oznacza prawo wspólnika do uczestnictwa w podejmowaniu decyzji w spółce i prawo do zysku. (por. Kodeks spółek handlowych komentarz – orzecznictwo, pod redakcją Janusza A. Strzępki, dyd.2., wydawnictwo C.H. Beck , str. 383-384 komentarz do art. 155). Nie można jednak zapominać, że po zarejestrowaniu spółki udział jest częścią kapitału zakładowego i jako prawo obligacyjne może być przedmiotem obrotu lub obciążenia prawem zastawu, użytkowania (art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: Ksh). Umowne ustanowienie użytkowania udziałów spółki wypłacającej dywidendę, stosowanie do przepisów art. 265 § 2 w zw. z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: Kc) uprawnia użytkownika do pobierania pożytków z tych udziałów, może także uprawniać do wykonywania prawa głosu, warunkiem jest jednak, aby przekazanie uprawnień do wykonywania prawa głosu wynikało z umowy spółki (art. 187Ksh). Nie jest zatem wystarczające aby zastrzeżenie takie znalazło się w umowie ustanowienie użytkowania udziałów spółki. Uwzględniając powyższe, należy rozważyć czy używając w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. i odwołując się do tego uregulowania w pkt 4 lit.a ustawodawca przez posiadanie bezpośrednio udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę rozumiał udział jako cześć kapitału spółki, czy jako ogół praw i obowiązków wspólników w stosunku do spółki (prawo głosu i prawo do zysku). Brzmienie pkt 3 i pkt 4 lit.a ust. 4 art. 22 u.p.d.p. wskazuje, że ustawodawca rozróżnia prawo do udziału w kapitale (majątku) spółki, mówi o nim w pkt 3 od prawa do dywidendy i innych udziałów w zysku spółki wypłacającej dywidendę, posługując się pojęciem "odbiorca dywidendy" co oznacza faktycznego odbiorcę dywidendy, zatem także użytkownika udziałów. Należy jednak zwrócić uwagę, że poprzez odwołanie się w pkt 4 lit.a ust. 4 art. 22 do pkt 3 ust. 4 art. 22 u.p.d.p. zarówno uzyskujący dochody z dywidendy jak i odbiorca dochodów z dywidendy, aby korzystać ze zawinienia musi jednocześnie posiadać prawo do udziału w kapitale (majątku) spółki. Uwzględniając, że za zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.p, może korzystać tylko taka spółka, która spełnia wszystkie wymienione w tym przepisie warunki, to znaczy jednocześnie posiada co najmniej 15 % udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę i jest odbiorcą dywidendy (ma prawo do udziału w zysku), należy przyjąć, że spółka która jest tylko użytkownikiem 100 % udziałów spółki wypłacającej dywidendę obu tych warunków nie spełnia. Spółka ta ma bowiem prawo do udziału w zysku, ale nie ma udziału w kapitale spółki, która dywidendę wypłaca. Przysługujące jej prawo wywodzi nie posiadanie udziałów w kapitale spółki dywidendę wypłacającej, ale z umowy cywilnoprawnej zawartej ze spółką posiadającą udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Przysługujące spółce otrzymującej dywidendę prawo użytkowania udziałów pozwala jedynie na pobierania pożytków z tych udziałów (w niektórych przypadkach na wykonywanie prawa głosu), ale nie daje prawa do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Prawo do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przysługuje bowiem nadal spółce która umownie ustanowiła użytkowanie udziałów. Należy zaznaczyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak definicji spółki dominującej i spółki zależnej. Definicję spółek zależnej i dominującej zawiera art. 3 ust. 1 Dyrektywy 90/435/EWG. To właśnie z tej definicji wywiedziono, w powołanym przez organ podatkowy wyroku TSUE z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-48/07 (Service public federal Finances p/ko Les Vergers du Vieux Tauves SA), że przewidziane w art. 5 ust. 1 ww. Dyrektywy zwolnienie (zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej są zwolnione z podatku potrącanego w źródła dochodu) nie może przysługiwać użytkownikowi udziałów spółki zależnej. Definicje zawarte w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 90/435/EWG odsyłają bowiem do stosunku prawnego istniejącego między spółka dominującą a spółką zależną. Nie dotyczy zatem sytuacji, w której spółka dominująca przenosi na osobę trzecią (użytkownika udziałów) stosunek prawny ze spółka zależna, na podstawie którego ta osoba trzecia mogłaby być uważana za spółkę dominującą. Jak już wspomniano ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji spółki zależnej i spółki dominującej, za taką definicję nie można uznać uregulowania zawartego w art. 11 ust. 1 u.p.d.p., dotyczy ono bowiem wyłącznie podmiotów powiązanych i wykorzystywania tych powiązań do unikania lub zaniża opodatkowanie. Brak także podstaw do zastosowania zawartej w art. 4 § 1 pkt 4 Ksh definicji spółki dominującej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odwołuje się do tej definicji, a zakres zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.p. został wyznaczony wyłącznie tymi przepisem. Spółką zależną jest zatem spółką, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., tj. wypłacająca dywidendę (inne dochody w zyskach) spółce dominującej. Spółkę dominującą zdefiniowano w art. 22 ust. 4 pkt 2, 3 i 4, ust. 4a oraz ust.4b u.p.d.f. wskazując, że musi posiadać bezpośrednio nie mniej niż 15 % udziałów (akcji) w kapitale (majątku) spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., tj. spółki wypłacającej dywidendę (spółki zależnej). Należy zwrócić uwagę, że użytkownik udziałów spółki wypłacającej dywidendę otrzymuje dywidendę nie przez swój związek z tą spółką, ale na skutek umowy cywilnoprawnej zawartej z udziałowcem spółki (spółką posiadającą udział w kapitale), która dywidendę wypłaca. Z ustaleń faktycznych w sposób jednoznaczny wynika, że w okresie od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. 100 % udział w kapitale C sp. z o.o. w J. miała D S.A. zs. we W. (później B sp. z o.o.), który umową z dnia [...] czerwca 2007 r. ustanowił użytkowanie tych udziałów na rzecz skarżącej spółki. Skarżąca spółka nie posiadała zatem co najmniej 15 % udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (zależnej), a jedynie prawo do pobierania pożytków ze 100 % udziałów tej spółki na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej z udziałowcem. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka nie jest spółką o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, 3 i 4 u.p.d.p. Tym samym nie ma prawa do korzystania z przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.p. zwolnienia od podatku. To z kolei skutkuje brakiem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym od wypłaconej skarżącej w 2008 r. dywidendy. Mając na uwadze powyższa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.