I SA/Wr 23/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. w P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 września 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2011 r. "A" sp. z o.o. w P. ( dalej Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej oraz korekty podatku naliczonego. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca chce powołać spółkę komandytowo-akcyjną. Statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze) ustalonego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach SKA. Przedmiotem dywidendy będą stanowiące jej majątek rzeczy i prawa, nabyte przez Spółkę lub wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nowoutworzona SKA będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również będzie jej przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu lub wytworzeniu rzeczy i praw będących przedmiotem dywidendy w naturze. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy w przedstawionym zdarzeniu, w związku z wypłatą na rzecz akcjonariuszy dywidendy w formie niepieniężnej, po stronie Spółki (SKA) powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług? Czy, w razie uznania tej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, SKA będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego w otrzymanych przez nią fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej, które następnie zostały przekazane akcjonariuszom tytułem dywidendy niepieniężnej (lub służyły do wytworzenia przedmiotu tej dywidendy)? Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie dywidendy niepieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W razie zaś dokonania wypłaty takiej dywidendy nie będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego VAT. Powołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz.1054 zwana dalej VAT) Wnioskodawca wywodził, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi, zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w szeregu orzeczeń (por. C-16/93, C-89/81 C-154/80, C-498/99) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności podlegające opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. Odnosząc te zasady do charakteru prawnego wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej wnioskodawca wskazywał, że wypłata dywidendy stanowi, jednostronne świadczenie spółki na rzecz akcjonariusza. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia udziałowców. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w KSH i nie mają do niej zastosowania przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany. Ponadto decyzja o wypłacie dywidendy jest podejmowana przez walne zgromadzenie - organ nadrzędny Spółki, na decyzję którego Spółka nie ma wpływu. W związku z tym uprawnione jest twierdzenie, iż czynność polegająca na wypłacie dywidendy nie jest czynnością polegającą na dysponowaniu przez Spółkę własnym majątkiem, lecz raczej jest to czynność będąca wykonaniem określonej dyspozycji udziałowców. Wypłata dywidendy nie powinna być zatem klasyfikowana jak zwykła czynność dyspozycji majątkiem Spółki polegająca na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób a w konsekwencji opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy w świetle orzecznictwa czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach, którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W przypadku dywidendy, warunki te, poza ostatnim, nie zostały spełnione. Poza tym, wypłata dywidendy nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług, ponieważ o nieodpłatnym świadczeniu usług można mówić, kiedy co do zasady dana usługa jest odpłatna, a jedynie z wyboru wykonującego usługę, rezygnuje on z wynagrodzenia. Przy wypłacie dywidendy taka relacja nie zachodzi. Te same zasady dotyczą - zdaniem Wnioskodawcy - możliwości zakwalifikowania przekazania dywidendy w naturze, jako nieodpłatnej dostawy towarów, traktowanej dla celów VAT jak dostawa odpłatna. W jego ocenie, także w odniesieniu do takiego przypadku, o nieodpłatnej dostawie można by mówić jedynie w sytuacji gdyby, co do zasady, przekazanie akcjonariuszom SKA określonych rzeczy tytułem dywidendy odbywało się za wynagrodzeniem. Świadoma rezygnacja Spółki z wynagrodzenia przesądzałaby nieodpłatny charakter transakcji - co za tym idzie jej opodatkowanie na gruncie art. 8 ust. 2 VAT. W dalszej części wnioskodawca wywodził, iż regulacja dotycząca odliczania podatku naliczonego stanowi efekt implementowania do polskiego systemu prawa art. 20 VI Dyrektywy VAT, przy czym implementacja ta - mimo obowiązków ciążących na polskim ustawodawcy - nie miała charakteru pełnego. Wnioskodawca wskazywał, że kwestia ta była przedmiotem kilku orzeczeń ETS, z których wynika, że w przypadku dokonywania przez podatnika zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i z działalnością nieobjętą tym podatkiem, podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W konsekwencji należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami unijnymi fakt prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu i działalności, która nie jest objęta przepisami ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi rodzajami czynności. Wykazanie przez podatnika, że dokonane przez niego zakupy przynajmniej w minimalnej części służą działalności opodatkowanej, musi prowadzić do wniosku, że podatnikowi temu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Działając w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Cytując art. 5 ust. 1 art 7 ust 1 art. 8 ust. 1 VAT wywodził, że opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności wykonane w sposób odpłatny (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu z art 7 ust 1 VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Podobnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, a na mocy art. 8 ust. 1 VAT nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne. W ocenie organu opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażającą się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie rzeczy i praw, nabytych przez Spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy Wnioskodawca będzie przekazywać rzeczy i prawa, mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług. W przedmiotowej sprawie warunki wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy będą spełnione, bowiem Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu rzeczy będących przedmiotem dywidendy. Zatem czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci rzeczy nabytych przez Spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy potraktować, jako nieodpłatne przekazanie towaru, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W analizowanej sprawie również warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy będą spełnione, żeby czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci praw, nabytych przez Spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potraktować, jako nieodpłatne świadczenie usług, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.: - świadczenie tych usług nie będzie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli nie wiąże się z zakresem przedmiotowym funkcjonowania przedsiębiorstwa - jak w przedmiotowej sprawie, gdy wypłata dywidendy wynika z powinności podmiotu względem udziałowca, a nie w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa - Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu praw będących przedmiotem dywidendy. Reasumując, w opisanej przez Zainteresowanego sytuacji, czynność wypłaty dywidendy niepieniężnej w postaci rzeczy i praw, nabytych przez Spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatna dostawa towarów, zgodnie z art., 7 ust. 2 ustawy oraz nieodpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z treścią pytania drugiego oraz odpowiedzią na pytanie pierwsze, drugie pytanie dotyczące korekty podatku naliczonego organ uznał za bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej - do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Wobec tego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając Naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.), poprzez niewydanie interpretacji w zakresie drugiego z pytań postawionych przez Skarżącą, mino de facto uznania jej stanowiska w tym zakresie za prawidłowe Naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VATU), przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że uznając, w związku z oceną pierwszego wątku sprawy, że drugie pytanie postawione we wniosku stało się bezprzedmiotowe, Minister Finansów uznał zapewne, iż nie jest konieczne dokonywanie przez SKA korekty podatku naliczonego, ponieważ sama wypłata dywidendy w formie niepieniężnej rodzi w jego ocenie obowiązek podatkowy w VAT. De facto zatem organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej w zakresie drugiego pytania za prawidłowe, aczkolwiek z innych przyczyn, niż wywiedzione we wniosku. Nie dał temu jednak wyrazu w interpretacji, w istocie odmawiając udzielenia odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie. Na marginesie warto przypomnieć, iż to drugie pytanie potraktowane zostało przez Ministra Finansów, jako "odrębny" wniosek, w związku, z czym wezwał on Skarżącą do uiszczenia dodatkowej opłaty w zakresie tego właśnie pytania. W ocenie Skarżącej takie postawienie sprawy przez Ministra Finansów narusza jej interes, przejawiający się przede wszystkim w możliwości "posługiwania się" otrzymaną interpretacją w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Organ ten wprawdzie uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie dotyczącym obowiązku skorygowania podatku naliczonego, niemniej jednak nie wydał w tym zakresie "interpretacji", czym naruszył w ocenie Skarżącej powołane przepisy. Co więcej, w sentencji otrzymanej interpretacji stwierdza się wyraźnie, iż stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku "u udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej oraz korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe", co sugeruje, iż organ uznał za nieprawidłowe także stanowisko wyrażone przez Skarżącą w zakresie obejmującym skorygowanie podatku naliczonego. To oznacza de facto, iż z jednej strony ocenił czynność wypłaty dywidendy rzeczowej, jako podlegającą opodatkowaniu VAT, a jednocześnie uznał, iż rodzi ona obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego przez SKA podatku. Stanowisko to kłóci się oczywiście z uzasadnieniem "interpretacji" w tym zakresie, niemniej jednak niewątpliwie konflikt ten rozstrzygać należy na rzecz samej "sentencji". W dalszej części uzasadnienia Skarżąca potrzymała dotychczasowe stanowisko, wywodząc, że świetle unormowań ustawy o VAT należy stwierdzić, iż transakcja wypłacenia przez SKA - podatnika VAT - dywidendy w formie niepieniężnej - czy to w postaci rzeczy czy określonych praw i wartości niematerialnych - nie może zostać zakwalifikowana, jako nieodpłatna dostawa czy świadczenie usług, kwalifikowane odpowiednio na gruncie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VAT jako odpłatna dostawa lub świadczenie usług. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej – w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów o charakterze proceduralnym, to jest do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na nie udzieleniu odpowiedzi na drugie pytanie przy jednoczesnym uznaniu całego stanowiska podatnika za nieprawidłowe. W tym zakresie wskazać należy, że wbrew zarzutom czynionym w skardze, we wniosku o wydanie interpretacji podatnik wyraźnie sformułował wniosek o wydanie interpretacji alternatywnie, uzależniając drugie pytanie – o konieczność dokonywania korekty - od udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze. Wskazuje na to jednoznacznie sformułowanie "Czy w razie uznania ww. transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu...". Takie brzmienie pytania wyraźnie wskazuje, że w wypadku uznania opisanej we wniosku czynności za opodatkowaną Skarżąca także uznawała rozważania co do obowiązku dokonania korekty za bezprzedmiotowe. Także wyrażone w uzasadnieniu wniosku stanowisko skarżącej wyraźnie i jednoznacznie odnosiło się jedynie do sytuacji uznania transakcji za niepodlegająca opodatkowaniu. Takie rozumienie wniosku pozostaje w zgodzie z brzmieniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym " Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego." Nie było, więc, możliwe zadanie ogólnego pytania o zasady dokonywania korekt podatku naliczonego w oderwaniu od konkretnej, opisanej w zapytaniu transakcji, o ile nie zostanie ona uznana za podlegająca opodatkowaniu. Skarżąca nie sformułowała przy tym żadnych pytań ani nie wyraziła swojego poglądu, co do zasad rozliczania podatku w wypadku, gdy opisana transakcja zostanie uznana za podlegająca opodatkowaniu. Minister Finansów nie mógł więc w tym zakresie dokonać oceny wyrażonego stanowiska, bowiem zgodnie z art. 14c. Ordynacji podatkowej " § 1. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. (...) § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym." Wobec tego uzasadnione było uznanie rozstrzygania w zakresie pytania drugiego, skoro organ uznał, że nie jest spełniona przesłanka faktyczna wprost w tym pytaniu wymieniona. Jednocześnie jest uzasadniony zarzut, że organ dokonał oceny stanowiska Skarżącej w przedmiocie korekt, jako nieprawidłowego, skoro z uzasadnienia jednoznacznie wynika, że odstąpił od rozstrzygania w tym zakresie. Przechodząc do oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przedmiotem sporu jest ocena czy przekazanie akcjonariuszom dywidendy w formie niepieniężnej jest czynności podlegająca podatkowi od towarów i usług. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 art. 7 ust 1 i 2 pkt 2, art. 8 ust 1 i 2 oraz art. 15 ust 1 i 2 oraz niewłaściwe zastosowania tego przepisu do przekazania przez Skarżącą na rzecz akcjonariuszy tytułem dywidendy rzeczowych składników majątkowych oraz praw. Zgodnie z art. 5 ust 1 VAT "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (...)" W przepisie tym została wyrażona generalna zasada ustawy - opodatkowania odpłatnej dostawy towarów, podobnie jak podstawową zasadą jest opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług (por. art. 8 ustawy). Od wskazanej wyżej zasady w art. 7 ust. 2 ustawy ustanowiono wyjątek, który polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru za dostawę podlegającą opodatkowaniu. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to czynność taka została zrównana z odpłatną dostawą towarów. Z dostawę towarów uważa się w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny. Przepis ten wskazuje przykładowo, jakie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa uważa się za dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Skoro z art. 7 ust. 2 pkt. 1 VAT wynika, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele osobiste osób wymienionych w tym przepisie, to istotna jest ocena, czy przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej utożsamiać należy z celem osobistym tych osób, czy też nie. Realizacja celu osobistego tych osób zrywa, bowiem związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spółka wskazując na obowiązek przekazania dywidendy wynikający z uchwały organu właścicielskiego wskazuje, że nie chodzi w tym wypadku o "zwykłe" dysponowanie majątkiem. Z taką argumentacją trudno się jednak zgodzić, gdyż w rezultacie o opodatkowaniu podatkiem VAT decydowałby decyzja wspólników, co prowadziłoby też do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Podatek od towarów i usług jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady, więc każda konsumpcja towarów i usług powinna zostać opodatkowana (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, UNIMEX 2010). Pozostaje to w zgodzie z założeniami konstrukcyjnymi podatku VAT wynikającymi z Dyrektywy 112. Zgodnie z jej art. 1 "Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie." Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN Warszawa 1995 r. "osobisty" to odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny, prywatny. Z tego względu istotne jest, więc dokonanie, czy przekazanie dywidendy rzeczowej służy potrzebom przedsiębiorstwa, czy też celom osobistym osób w tym przepisie wymienionych. Także w świetle argumentacji podniesionej przez Skarżącą przekazanie dywidendy rzeczowej akcjonariuszom nie służy potrzebom przedsiębiorstwa, a służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można, bowiem, uznać by miało ono jakikolwiek wpływ na osiąganie przychodów bądź prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej. Przekazane składniki rzeczowe lub prawa wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, do zaspokojenia ich własnych potrzeb. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. podstawowymi czynnościami opodatkowanymi były sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów na gruncie obecnie obowiązującej VAT jest w pewnym zakresie odpowiednikiem dotychczasowej sprzedaży towarów, zakres jej jednak jest szerszy, obejmuje ona bowiem także niektóre czynności, które do tej pory traktowane były jako pozostałe czynności opodatkowane ( vide art. 2 ust. 3 VAT z 1993 r.). Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie dostawy w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Nie można w tej sytuacji odnosić wprost do dostawy towarów niektórych poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczących sprzedaży. Dostawa nie musi mieć charakteru odpłatnego. Niektóre czynności nieodpłatne zrównane, bowiem zostały z dostawą odpłatną (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT, Komentarz, Wydanie III, LEX) Zgodnie z art. 16 Dyrektywy 112 "Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów." W stanie faktycznym opisanym we wniosku uznać należy, że przekazanie towarów lub praw ( usług) na rzecz akcjonariuszy stanowi przeznaczenie tych składników majątkowych na cel inne niż prowadzona przez Spółkę działalność. Inne rozumienie przepisu prowadziłoby do sytuacji, gdy składniki te przekazane by zostały na cele osobiste (na potrzeby konsumpcji) na warunkach korzystniejszych niż w wypadku osób nabywających analogiczne składniki w obrocie powszechnym. Stanowiłoby to naruszenie wyżej omówionej zasady powszechności opodatkowania konsumpcji podatkiem od towarów i usług. Nie pozostaje natomiast w związku z przedmiotem sporu powołane przez Skarżącą orzecznictwo ETS, dotyczy ono bowiem definicji "odpłatnych usług" jako podstawy określenia zobowiązania podatkowego. Z analizowanego zaś brzmienia art. 7 VAT jednoznacznie wynika, że ustawodawca - w zgodzie z prawem wspólnotowym, – zrównał pewne czynności dokonywane z zasady nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów ( lub świadczeniem usług- art. 8 VAT). Wynika to jednoznacznie z treści tego przepisu. Nie jest przy tym wymagane- wbrew wywodom skargi – aby były to czynności co do zasady odpłatne, a dokonane bez wynagrodzenia. Wymienienie w przepisie darowizny, która- jak i dywidenda - jest z zasady czynnością nieekwiwalentną jednoznacznie wskazuje, ąe ustawodawca miał na myśli także czynności, co do których element odpłatności nigdy nie występuje. Ze względu na powyższe wywody wbrew temu, co zarzuca się w skardze przekazywanie nieodpłatnie składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki akcjonariuszom, także w formie dywidendy (a także np. darowizny) na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyroku NSA z 8 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09, niepubl., gdzie wskazano też na zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Podatnik opodatkowuje przekazywanie dywidendy w formie rzeczowej, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem przekazywanych składników majątkowych. Za niezasadne, więc należy uznać zarzuty skargi naruszenia zastosowania art. 7 i 8 VAT Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.