I FSK 1597/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 372/12 w sprawie ze skargi I. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 372/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. spółki z o.o. w P. (dalej, skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujące ustalenia i wnioski. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) skarżąca spółka wyjaśniła, że w ramach świadczonych usług polegających na wynajmie powierzchni na targach, organizacji imprez targowych oraz organizacji konferencji branżowych, zawarła umowę z P., dotyczącą wynajmu powierzchni wystawienniczej. Wskazała, że usługa będzie wykonana na terytorium Rosji a w jej skład wchodzić będzie także dostawa mediów oraz budowa i rozbiórka stoiska targowego. W związku z powyższym skarżąca spółka zadała pytanie "Czy usługa wynajmu powierzchni wystawienniczej oraz usługa dostawy mediów, budowy i rozbiórki stoiska targowego, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości". Skarżąca spółka, prezentując własne stanowisko, przyjęła, że usługi świadczone przez nią na rzecz P. powinny być opodatkowane na terytorium Rosji, zgodnie z obwiązującymi w tym państwie zasadami. Tym samym świadczenie tych usług nie jest opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Minister Finansów, w interpretacji z 3 stycznia 2012 r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W treści uzasadnienia stwierdził, że usługa będąca przedmiotem pytania, nie będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Skarżąca spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i całkowitą zmianę interpretacji indywidualnej, podnosząc, że interpretację wydano z naruszeniem art. 28e ustawy o VAT przez jego błędną interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do sądu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka zarzuciła, że interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 28e ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym. W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddając skargę, stwierdził, że podniesione w niej zarzuty były bezzasadne i podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona interpretacja nie naruszała prawa, w szczególności art. 28e ustawy o VAT. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie miejsca świadczenia (opodatkowania) usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz P. Podkreślił, że z treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W sytuacji gdy usługi są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem ich świadczenia, jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako wyjątek do zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, ustawodawca wskazał świadczenie usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe oraz podobne. W tej kwestii – jak zaznaczył sąd I instancji – art. 28g ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Natomiast, jako zastrzeżenie do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wymienił m.in. przepis art. 28g ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. Z kolei wyjątkiem od zasad wyrażonych zarówno w art. 28b ust. 1 jak i w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Jak dalej argumentował sąd I instancji – podzielając w tej mierze stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji – w opisanym we wniosku stanie faktycznym usługą główną będzie usługa zapewnienia udziału w targach zorganizowanych w państwie trzecim, a charakter i złożoność usługi wykonywanej przez skarżącą spółkę nie pozwalają zakwalifikować jej do usług związanych z nieruchomościami. W odpowiedzi z kolei na stanowisko jakie prezentowała skarżąca spółka, sąd I instancji podkreślił, że zasadnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi wyłącznie do wynajmu samej powierzchni wystawienniczej, która mogłaby być kwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością. W istocie bowiem ma miejsce świadczenie na rzecz wystawcy – P. – usługi związanej z organizacją targów. Sąd I instancji zaznaczył, że zgadza się ze stanowiskiem przyjętym w interpretacji, że zakres świadczonej przez skarżącą spółkę usługi, tj. wynajmu powierzchni wystawienniczej wraz z dostawą mediów oraz budową i rozbiórką stoiska targowego, wskazuje, że usługa ta stanowi usługę złożoną z wielu czynności, które wykonywane łącznie nadają całej tej usłudze oczekiwany przez nabywcę zakres i sens. Usługa wynajmu powierzchni wystawienniczej nie będzie w związku z tym celem samym w sobie, lecz stanowi tylko jeden z etapów szerszej usługi polegającej na organizacji targów. W rezultacie czynności wykonywane przez skarżącą spółkę składać się będą na usługę organizacji targów. Potwierdzała to – jak zaznaczył sąd I instancji – okoliczność, że celem i efektem jakiego oczekuje usługodawca polski jest możliwość zaprezentowania się na targach. Tym samym usługa związana z targami zawierająca w swoim składzie wynajem powierzchni wystawienniczej, dostawę mediów oraz budowę i rozbiórkę stoiska targowego świadczona przez skarżącą spółkę, nie będzie się zawierać w regulacji szczególnej dotyczącej miejsca świadczenia usług zawartej w art. 28e ustawy o VAT. Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą spółkę, że usługa polegająca na wynajmie powierzchni wystawienniczej wraz z usługami uzupełniającymi, jak montaż i demontaż stoiska, dostawa mediów powinna być klasyfikowana, na gruncie ustawy, jako usługa związana z nieruchomością, dotyczy bowiem świadczenia usługi użytkowania i używania nieruchomości. Przyjął, że skoro w sprawie nie będzie dochodzić do wynajmu samej powierzchni wystawienniczej, która mogłaby być kwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością lecz do organizacji targów, to nie będzie dochodzić także do używania czy użytkowania nieruchomości. Sąd I instancji zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09, gdzie Trybunał wskazał z całą stanowczością – w kwestii miejsca świadczenia usługi – że z uwagi na czasowe, odpłatne udostępnianie fizycznych elementów tworzących stoisko wystawiennicze w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie stosowania wskazanego art. 45 (zob. podobnie wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger, Zb. Orz. s. I-7749, pkt 24, w odniesieniu do interpretacji art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy). Sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający. 4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 1270) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28e ustawy o VAT przez jego niezastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przyjęciem, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę polegające na wynajmie powierzchni wystawienniczej wraz z usługami uzupełniającymi nie mieszczą się w zakresie regulacji przewidzianej w powołanym wyżej przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka, podtrzymując dotychczasową argumentację, podkreśliła, że wynajem powierzchni wystawienniczej stanowi usługę główną i wynagrodzenie za jej wykonanie stanowi 98,42% całego wynagrodzenia należnego za świadczone usługi. W konsekwencji najem powierzchni wystawienniczej stanowi usługę podstawową, a usługi montażu i demontażu stoiska oraz dostawa mediów mają jedynie charakter usług pomocniczych. Wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) skarżąca spółka podkreśliła, że charakter świadczenia podstawowego, tj. najem powierzchni wystawienniczej, powinien przesądzać o sposobie opodatkowania całej usługi, jako związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć podstawową zasadę jaka wynika z treści art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama wskaże (zakreśli) w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Przypomnienie tej zasady miało w rozpoznawanej sprawie znaczenie o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej – jako jedyny – został podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 28e ustawy o VAT. Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznaczało w tej sytuacji, że Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do oceny, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów, niż art. 28e ustawy o VAT. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 28e ustawy o VAT, koncentrował się przede wszystkim na wykazaniu, że Minister Finansów, a następnie sąd I instancji błędnie przyjęły, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z nieruchomościami, polegającej na wynajmie powierzchni wystawienniczej wraz z towarzyszącymi jej usługami uzupełniającymi (montaż i demontaż stanowiska oraz dostawa mediów), lecz z usługą organizacji targów, której częścią jest wynajem powierzchni wystawienniczej. Jednym z argumentów, który wedle skarżącej spółki miał przesądzić o takiej kwalifikacji usługi było to, że wynagrodzenie za wynajem powierzchni wystawienniczej stanowić miało 98,42% całego wynagrodzenia należnego za świadczone usługi natomiast tylko 1,58% wynagrodzenia dotyczyło usługi montażu oraz demontażu stoiska oraz dostawy mediów. Z przedstawionym w skardze kasacyjnej zarzutem i przytoczoną dla jego uzasadnienia argumentacją nie można się zgodzić. Przede wszystkim dla kwalifikacji spornej usługi, jako związanej z nieruchomościami usługą najmu powierzchni wystawienniczej, nie mogło mieć znaczenia istotnego to w jaki sposób skarżąca spółka kalkulowała wynagrodzenie za wykonywane usługi. Sposoby fakturowania i taryfikacji mogą wprawdzie dostarczać wskazówek w odniesieniu do oceny charakteru świadczenia, nie przybierają jednakże rozstrzygającego znaczenia. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji niewątpliwie trafnie zwrócił uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa. Z przywołanego wyżej wyroku wynikało, że usługi takie jakie miała świadczyć skarżąca spółka mogą być – w zależności od ich charakteru – kwalifikowane jako usługi reklamy, usługi pomocnicze do usług targów bądź jako usługi wynajmu rzeczowego majątku ruchomego, z wyjątkiem wszystkich środków transportu. Trzeba przypomnieć, że w pkt 20 wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "świadczenie usług obejmujących projektowanie i czasowe udostępnianie stoiska wystawowego lub targowego należy uznać za świadczenie usług reklamy w rozumieniu art. 56 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, jeżeli stoisko to jest wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych". Jeżeli świadczenie takich usług nie może być zakwalifikowane jako "usługa reklamy" w wyżej podanym znaczeniu, to "tworzenie i czasowe udostępnianie stoiska dla potrzeb szczególnych targów lub wystawy stanowi usługę pomocniczą względem działalności organizatora tych targów lub tej wystawy, objętą zakresem art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112. jeżeli rzeczone stoisko powstało i jest udostępnione w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy" (pkt 23 – 25 wyroku). Natomiast – jak wyjaśnił Trybunał w pkt 27 – 28 wyroku – "w sytuacji gdyby w niektórych wypadkach świadczenie usług będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie było objęte zakresem art. 56 ust. 1 lit. b ani art. 52 lit. a dyrektywy 2006/112, (...) usługi te należy uznać za wynajem rzeczowego majątku ruchomego w rozumieniu art. 56 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112". Jak wynika to jednak z pkt 26 wyroku, ma to miejsce w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko jest wykorzystywane w ramach wielu targów lub wystaw odbywających się w różnych państwach członkowskich. We wszystkich tych przypadkach Trybunał w zasadzie wykluczył zatem możliwość kwalifikowania usługi przedstawionej w interpretacji, jako usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 dyrektywy 2006/112 i art. 28e ustawy o VAT. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w wyroku z dnia 9 marca 2006 r. C-114/05 Gillan Beach Ltd, że "wystawa lub targi, niezależnie od tematyki, jakiej są poświęcone, mają na celu dostarczenie wielu odbiorcom, co do zasady w jednym miejscu i w ramach jednorazowej prezentacji, różnorodnych usług o złożonym charakterze, służących w szczególności przedstawieniu informacji, dóbr lub wydarzeń w celu ich promocji. W tych okolicznościach wystawę lub targi należy uznać za działalność podobną, określoną w art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze Szóstej Dyrektywy (teza 25), któremu odpowiada art. 52 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE". Niewątpliwie, w kontekście przedstawionych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości trzeba podkreślić, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że elementem świadczonej przez skarżącą spółki usługi było nie tylko wynajęci powierzchni wystawienniczej lecz także przygotowywanie i udostępnienie stoiska wystawowego. W rezultacie trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że usługą podstawową nie był sam najem stoiska targowego, lecz kompleksowa usługa, której jednym z elementów był najem tego stoiska. W ten bowiem sposób, przez skonstruowanie stoiska targowego i doprowadzenie mediów umożliwiono usługobiorcy udział w targach, a zatem najem części nieruchomości nie był zasadniczym celem dla nabywcy usługi. Za chybiony w tej sytuacji należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 28e ustawy o VAT. Zakresem tego przepisu nie jest bowiem objęte przygotowanie (budowa i rozbiórka stoiska oraz doprowadzenie mediów), a następnie czasowe udostępnienie (wynajem) stoiska wystawienniczego. Mając na uwadze wszystkie podniesione dotychczas okoliczności, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.