I SA/Ke 511/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy C. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy C. (wnioskodawca, Gmina) przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT odpłatnego udostępniania gminnych przystanków komunikacyjnych jest nieprawidłowe. 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5 poz.13 ze zm.) dalej jako "ustawa o publicznym transporcie", w art. 16 dają możliwość pobierania przez gminę opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców, których gmina jest właścicielem. W uchwale Rady Gminy i Miasta Nr 329/XLII/13 z dnia 20 lutego 2013 r., zostały ustalone stawki opłat za korzystanie przez przewoźników z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządcą jest Gmina. Gmina nie zawiera umów cywilnoprawnych z przewoźnikami. Opłata za korzystanie z przystanków jest ustawowo nałożona na przewoźnika, co reguluje ustawa o publicznym transporcie oraz uchwały Rady Gminy i Miasta. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT" nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynność wykonawczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. Nr 73, poz. 392) dalej jako "rozporządzenie", przewiduje się zwolnienie od podatku czynność związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z włączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie, publiczny transport zbiorowy w zależności od obszaru działania lub zasięgu przewozów jest organizowany przez gminę, związek międzygminny, powiat, związek powiatów, województwo lub ministra właściwego do spraw transportu. W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ustawy o transporcie publicznym opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty. Zgodnie również z wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 682/12 opłata pobierana przez Gminę nie podlega podatkowi od towarów i usług. 1.3. W związku z przedstawionym w pkt 1.2. zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie czy opłaty pobierane za korzystanie z przystanków komunikacyjnych na terenie Gminy C. podlegają opodatkowaniu VAT? 1.4. Zdaniem wnioskodawcy, korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządcą jest Gmina ma charakter opłaty administracyjnej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.5. Uznajac stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dotyczący obowiązku podatkowego organów władzy publicznej jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347). Minister Finansów powołał też § 13 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia i wskazał, że z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: 1. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy i 2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Podatnikiem VAT jest również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. 1.6. Minister Finansów powołał art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 ust. 1 ustawy o transporcie publicznym wskazujące na organizatora publicznego transportu zbiorowego, jego zadania oraz na czym polega organizowanie publicznego transportu zbiorowego. Ponadto wskazał na art. 16 tej ustawy określający zasady odpłatności za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców. Zdaniem organu w przypadku gdy właściwa jednostka samorządu terytorialnego ustanowi opłatę za korzystanie z przystanków lub dworców, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty. 1.7. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że w opisanym przypadku występuje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy działaniami Gminy (czynnościami polegającymi na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych), a świadczeniem wzajemnym, tj. opłatą wnoszoną przez przewoźnika. W związku z tym ww. działania Gminy stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Tak więc otrzymana opłata będzie konsekwencją wykonania świadczenia. Odpowiednie zapisy ustawy o publicznym transporcie wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Po pierwsze - opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a po drugie - przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad. Okoliczność, że strony stosunku cywilnoprawnego są zobowiązane stosować opłaty w wysokości określonej w uchwale podjętej przez odpowiedni organ jednostki samorządu terytorialnego, nie ma wpływu na opodatkowanie czynności udostępniania przystanków podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzono, że opłata pobierana od przewoźników za zatrzymanie na przystankach komunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnieniu tychże przystanków, przy czym działania podejmowane w tym względzie mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. Gmina pobierając opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych działa w charakterze podatnika VAT i nie znajdzie w tym przypadku zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z uwagi na cywilnoprawny charakter tych czynność. 1.8. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Minister Finansów wskazał, że wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych i dotyczą opodatkowania opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Ponadto istnieją orzeczenia potwierdzające stanowisko organu np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 577/12. 1.9. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Gmina złożyła skargę do Wojewówdzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: - art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporzadzenia; - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. b, ust. 5, ust. 6, art. 16 ust. 1, ust. 4, ust. 7, art. 32 ustawy o publicznym transporcie poprzez błędną interpretację prawa podatkowego i uznanie, że Gmina pobierając opłaty za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, o których mowa w art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie jest podatnikiem VAT, a opłaty stanowią świadczenie cywilno-prawne w rozumieniu ustawy o VAT. 2.2. W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595), zadania własne gminy obejmują także sprawy lokalnego transportu zbiorowego oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Określenie przystanków oraz warunków korzystania z nich są elementami realizacji zadania publicznego jakim jest organizacja publicznych przewozów. Zadania te gmina realizuje w sposób i formie wskazanej w przepisach ustaw; obowiązek uiszczenia i stawka opłaty wynika z aktu administracyjnego organu stanowiącego gminy mającego walor prawa miejscowego. Pobieranie opłat przez organ wykonawczy gminy jest jedynie egzekwowaniem tego prawa. Egzekucja opłat powinna być realizowane w trybie egzekucji administracyjnej. Opłata jest dochodem gminy, a jej przeznaczenie wyznacza przepis art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie na cele publiczne przeznaczone w całości na realizację jej zadań własnych określonych w tej ustawie. W tym stanie rzeczy, stosunek prawny między Gminą a operatorami i przewoźnikami kształtowany jest w sferze imperium, a nie w sferze dominium. Warunki korzystania z przystanków są narzucone przez organy gminy i nie podlegają negocjacjom. 2.3. Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę powyższe zachodziły podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy, że pobieranie opłat jest formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem pobierając je gmina korzysta z wyłączenia podmiotowego na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej jeśli organ uznał, że w okolicznościach sprawy nie ma zastosowania art. 15 ust 6 ustawy o VAT to winien odnieść się w sposób szczegółowy, do kwestii zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a w zaskarżonej interpretacji kwestia ta została skwitowana jednym zdaniem. Udostępnianie gminnych przystanków komunikacyjnych zewnętrznym przewoźnikom i operatorom ma wszelkie cechy czynności zwolnionych z opodatkowania gdyż są związane z wykonywaniem przez gminę zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane są w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność jednostki samorządu terytorialnego, pobierane są na podstawie aktów administracyjnych, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. Warunki i zasady korzystania z przystanków oraz wysokość opłat określają właściwe uchwały organu stanowiącego. Prawa oraz obowiązki przewoźników i operatorów nie są kształtowane przez umowę cywilnoprawną. Strony są pozbawione możliwości regulacji treści stosunku prawnego. Nie zmienia tego konieczność dokonywania uzgodnień w trybie art. 32 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie z przedsiębiorcami. Uzgodnienia te nie mogą dotyczyć wysokości opłat, obejmują tylko sprecyzowanie w stosunku do konkretnego przedsiębiorcy liczby zatrzymań, obowiązków informacyjnych, sposobu rozliczeń itp. i stanowią jedynie czynności materialno – techniczne, a nie cywilnoprawne oświadczenia woli. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. 3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych przez Gminę za korzystanie z przystanków komunikacyjnych. Zdaniem skarżącej, opłaty te mają charakter opłat administracyjnych w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów natomiast stoi na stanowisku, według którego opłata pobierana od przewoźników za zatrzymanie na przystankach komunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnianiu tych przystanków, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej. 3.3. Na wstępie należy wskazać, że problematyka, której dotyczy interpretacja indywidualna była już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane m.in. w wyroku NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 687/12 i wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 792/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oś sporu pomiędzy stronami stanowi interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten implementuje art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa), który w pierwszym zdaniu stanowił, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednocześnie w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L 347 z 11 grudnia 2006r dalej Dyrektywa 112) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07). Zatem opisane wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo – przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. 3.4. Spełnienie przez skarżącą przesłanki podmiotowej jest w sprawie bezsporne. Gmina realizuje bowiem władztwo publiczne. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie pojęcia organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy to jednak w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2011 r. (I FSK 761/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, które podmioty mogą zostać uznane za organy władzy publicznej: "w Konstytucji RP termin "organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. (...) choć Konstytucja RP nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. Wyrazem tego stanowiska są np. regulacje art. 16 ust 2 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że "samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych". Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. 3.5. W zakresie drugiej przesłanki zwolnienia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o publicznym transporcie organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, a także gmina, której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie. Z kolei art. 7 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie stanowi, że określone w ustawie zadania organizatora, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-5, wykonuje, w przypadku gminy - wójt, burmistrz albo prezydent miasta. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Wzajemne funkcjonalne powiązanie powyższych przepisów pozwala na uznanie, że gmina, w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej, będzie spełniała obie przesłanki opisane w art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Niewątpliwie ustalanie i pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z przestanków komunikacyjnych jest formą sprawowania władztwa publicznego. Opłata ta jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jej wysokość jest ustalana na podstawie aktu administracyjnego (uchwały o cechach aktu ogólnego i generalnego – art.16 ust.4 ustawy o publicznym transporcie), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. Relacje pomiędzy organem a adresatem jego działań są typowym przykładem stosunku administracyjnego, którego treść wyłącznie kreuje organ administracji realizujący swe ustawowe kompetencje. Przedmiotowe opłaty jako dochody publiczne, przymusowo mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Ponadto, jako opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (tu: samorządu terytorialnego). Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma również okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. W tym znaczeniu opłata za korzystanie z przystanków jest pobierana w związku z konkretnym celem, wskazanym w art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie. Gmina nie ma więc swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki te mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym, co przemawia za stanowiskiem, że opłata za korzystanie z przystanków jest daniną publiczną. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza też analiza treści art. 4 ust 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. 3.6. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skarżąca w przedstawionym we wniosku zakresie, spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Przy wykonywaniu tych czynności Gmina działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów i co istotne pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Dodatkowo opisywane czynności należą do wyłącznej kompetencji gminy (organu władzy), w związku z czym nie można mówić o zakłóceniu zasad konkurencji. Stąd wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przedmiotowe opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest uzasadniony. 3.7. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał natomiast zarzut naruszenia art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej i 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Uregulowanie podustawowe bowiem, nie może w okolicznościach sprawy ani wyprzedzać ani też podważać unormowań ustawowych. Z tych względów jako zbędną uznać należy analizę treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, gdyż wyłączenie z opodatkowania czynności objętych wnioskiem wynikało wprost z ustawy o VAT. Skoro bowiem uznano, że wnioskodawca, w zakresie spornych świadczeń, nie jest podatnikiem VAT, nie zaszła konieczność badania, czy sporne świadczenia, w oparciu o przepis rozporządzenia wykonawczego, były zwolnione przedmiotowo. 3.8. W ponownym procesie interpretacyjnym organ uwzględni przedstawioną wyżej przez Sąd wykładnię przepisów. 3.9. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. Stwierdzenie o niewykonalności zaskarżonej interpretacji w pkt 2 uzasadnia art. 152 tej ustawy. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., przyznając od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 440 zł, w tym 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i 240 zł tytułem zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. z 2013 r. poz. 490).