I SA/Kr 1231/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1231/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala - Decyzją z dnia 25 sierpnia 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności J. P. jako nabywcy składnika majątku, za zaległości podatkowe za 2002r. związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez J.P.. Przesyłka zawierająca tę decyzję została przesłana na adres zamieszkania J.P. i była dwukrotnie awizowana w dniu 27 sierpnia 2008r. i w dniu 4 września 2008r., a następnie została zwrócona do Urzędu Skarbowego z adnotacją: "Zwrot - nie podjęto w terminie". W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przypomniano, że w dniu 22 października 2007r. J.P. nabył udział wynoszący 90% w samochodzie osobowym marki JEEP GRAND CHEROKEE, przy czym zbywca nabył przedmiotowy samochód dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza złożone w dniu 18 maja 2007r. oświadczenie. J.P. na dzień zbycia 90% udziału w samochodzie będącym środkiem trwałym w prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, posiadał zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 czerwca 2005r. nr [...]. Podatnik zaskarżył tę decyzję w drodze odwołania z dnia 8 listopada 2010r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w dniu 12 listopada 2010r.). Równocześnie z odwołaniem podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznym postanowieniem z dnia 18 stycznia 2011r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a ostatecznym postanowieniem nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przezeń odwołania. Postanowienia te zostały następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokami z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Kr 500/11 oraz ISA/Kr 501/11 oddalił skargi podatnika. W dniu 11 lutego 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2008r. nr [...] w którym zarzucono organowi rażące naruszenie przepisu art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012r., poz. 749 ze zm.). Alternatywnie jako podstawę stwierdzenia nieważności kwestionowanego rozstrzygnięcia wskazano, iż została wydana bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że nabycie zaledwie udziału w samochodzie nie może być identyfikowane z nabyciem całościowego składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, jakby tego chciał organ podatkowy. Co istotne, w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.), do którego odsyła art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej, nabycie udziału w przedmiotowym samochodzie, czyli w środku transportu, nie może być zakwalifikowane jako nabycie rzeczowego aktywa trwałego. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że jego interpretacja znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 22g ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.). W jego rozumieniu J.P. dokonując sprzedaży na rzecz podatnika udziału w przedmiotowym samochodzie nie zbył składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem pojazd ten, z racji tego, że stanowił przedmiot współwłasność, był nadal w całości jego środkiem trwałym, od którego mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zmianie uległa jedynie wartość odpisu amortyzacyjnego, która stanowiła już nie 100% odpisu liczonego od wartości początkowej, a jedynie 10% odpisu liczonego od wartości początkowej, czy też 100% odpisu amortyzacyjnego od obniżonej wartości początkowej w związku ze zbyciem 90 % udziału w tym samochodzie. Wnioskodawca uważa, że w kategoriach Kodeksu cywilnego doszło do przeniesienia prawa majątkowego (udziału w prawie własności), nie zaś przeniesienia własności rzeczy. Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia 23 kwietnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 2 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Organ stwierdził w uzasadnieniu, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. O rażącym naruszeniu prawa, na które powołuje się podatnik nie może być bowiem mowy w sytuacji odmiennej interpretacji przepisów prawa względem tej oczekiwanej przez stronę. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a to wskutek potwierdzenia kwestionowanej przez podatnika interpretacji jakoby nabycie udziału w samochodzie osobowym było tym samym co nabycie składnika majątku stanowiącego środek trwały w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Decyzją z dnia 10 czerwca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie z dnia 23 kwietnia 2013r. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie można rozpatrywać prawa własności do rzeczy w oderwaniu od samej rzeczy. Nie ma żadnego znaczenia, czy prawo majątkowe do rzeczy jest towarem czy nim nie jest. Istotne staje się jedynie to, czy wskutek nabycia tego prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. Ten warunek zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy, bowiem nawet jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, nieuzasadnione ma być twierdzenie, że J.P. dokonując sprzedaży na rzecz podatnika udziału w przedmiotowym samochodzie nie zbył składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.P. powtórzył w całości zarzuty zawarte w odwołaniu oraz ich uzasadnienie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania). Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2008r. o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego jako nabywcy składnika majątku za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. J.P.. We wniosku o stwierdzenie wymienionej decyzji skarżący jak przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności wskazał wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), ewentualnie alternatywnie wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Według skarżącego decyzja z dnia 25 sierpnia 2008r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r. Jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 Ordynacji podatkowej możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 240/04 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001r., sygn. akt III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001r., sygn. akt III SA 1685/00). Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1611/10) W niniejszej sprawie, inicjując postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżący wskazał jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc ocena sądu administracyjnych dotyczy tylko ewentualnego wystąpienia tejże właśnie wady. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zasadniczo przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest, aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu - sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1992r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23; zob. też B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004" tezy 11 - 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 - 9.5 do art. 247). O rażącym naruszeniu prawa można zatem mówić w przypadku, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003r., sygn. akt III SA 2395/01). Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy treść decyzji jest w sposób oczywisty, wyraźny, niewątpliwy i dający się łatwo stwierdzić sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1997r., sygn. akt III SA 1425/96). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat przywołanych okoliczności, zdaniem Sądu, uprawniona jest konkluzja o braku podstaw do podważenia legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem odpowiada ono prawu. Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2008r. o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł – odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych (art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej). Skarżący upatruje rażące naruszenie prawa, a konkretnie art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w tym, że organ podatkowy przyjął, iż nabycie 90% udziału w środku trwałym (samochodu Jeep Grand Cherokee) jest tożsame z "nabyciem składnika majątku" i uzasadnia przerzucenie odpowiedzialności podatkowej ze zbywcy na nabywcę. Osobami trzecimi odpowiedzialnymi za zobowiązania podatkowe są nabywcy przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części oraz nabywcy składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej) - aktywów trwałych (z wyłączeniem długoterminowych należności, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych) o wartości, w dniu zbycia, przekraczającej ustawowy poziom (corocznie rewaloryzowany). Przez nabycie rozumieć należy nabycie własności. Wykładnia art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do oczywistego wniosku, że nabywcą majątku w rozumieniu tego przepisu będzie każdy podmiot, który na skutek umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nabył własność rzeczy lub innych praw majątkowych podatnika. Bez znaczenia jest przy tym, czy przeniesienie prawa własności następuje odpłatnie np. w wyniku umowy sprzedaży, czy też na skutek darowizny (Dzwonkowski H. Huchla A. Kosikowski C. Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. ABC 2003). Jak z powyższego wynika dopuszczalne było stanowisko organu, że pod pojęciem nabycia składników majątku należy rozumieć nie tylko nabycie własności rzeczy, ale również innych praw majątkowych, a takim prawem majątkowym jest niewątpliwie nabycie 90 % udziału w środku trwałym, co przyznał skarżący w odwołaniu cyt. "Pan J.P. zawierając ze mną umowę przeniósł na moją rzecz prawo majątkowe w postaci 90 % udziału w środku trwałym – przedmiotowym samochodzie". Aktywa trwałe to, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12, 13 i 18 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, aktywa (kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych), niezaliczane do aktywów obrotowych, którymi są: aktywa rzeczowe przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy lub dłuższego cyklu operacyjnego, aktywa pieniężne, aktywa finansowe płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy, należności krótkoterminowe (wymagalne w ciągu 12 miesięcy), rozliczenia międzyokresowe trwające nie dłużej niż 12 miesięcy. Przedmiotowy środek trwały niewątpliwie był składnikiem majątku związanym z prowadzoną przez J.P. działalnością gospodarczą oraz stanowił aktywa trwałe, a jego zbycie w całości bądź w części rodziło po stronie nabywcy odpowiedzialność solidarną z podatnikiem (zbywcą) za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedstawione przez skarżącego stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez organ jest li tylko odmienna interpretacją normy prawnej zawartej w art. 112 § 1 pkt 3 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej i w żaden sposób nie może być podstawą do uznania, że rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2008r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa z uwagi np. na jego nieprecyzyjność i niejednoznaczność dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 3 maja 2003r., sygn. akt III SA 2395/01). Natomiast wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Innymi słowy, albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 115/07). Tak sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, albowiem materialnoprawną podstawę wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego stanowił obowiązujący w dacie wydania tej decyzji przepis rangi ustawowej tj. art. 112 § 1 pkt 3 w związku z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.