III SA/Gd 450/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka ( spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej[...] z dnia 21 marca 2013 r. nr [...],[...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...], [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A"Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 5.517 (pięć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie zgłoszeń celnych z dnia 1 grudnia i 28 grudnia 2009 r. oraz z dnia 25 stycznia i 15 lutego 2010 r. złożonych w Urzędzie Celnym w G. przez [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w imieniu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar opisany w polach 31 zgłoszeń celnych jako "ścinki taśmy aluminiowej o grubości 0,17 mm". Przedmiotowy towar każdorazowo klasyfikowano do kodu Taric 7602 00 11 00 (ze stawką celną 0 %), obejmującego "odpady aluminium i złom – wióry, skrawki, ścinki, opiłki, po różnych rodzajach obróbki mechanicznej, cięciu i piłowaniu; odpady blachy i folii barwionej, powleczonej lub spajanej, o grubości (z wyłączeniem dowolnego podłoża) nieprzekraczającej 0,2 mm". We wszystkich ww. zgłoszeniach towar oznaczony był w identyczny sposób. Nadawcą towaru była firma B. Postanowieniami datowanymi na dzień 13 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie kontroli ww. zgłoszeń celnych i określenia należności celnych oraz w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu. Postępowania te zostały następnie połączone w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia dwoma postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego wydanymi w dniu 25 września 2012 r. W dniu 9 października 2012 r. do Urzędu Celnego w G. wpłynęły wnioski pełnomocnika spółki o umorzenie toczących się postępowań. Do wniosków załączone zostało oświadczenie firmy C wraz z jego urzędowym tłumaczeniem na język polski. Po przeprowadzeniu ww. postępowań Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 16 listopada 2012 r. wydał w stosunku do A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. decyzję nr [...], mocą której: - określił klasyfikację taryfową importowanych towarów w sposób następujący: taśma aluminiowa o grubości 0,17 mm w zwojach – kod Taric 7607 11 90 90; - określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w łącznej wysokości 60.088 zł; - orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne; - określił podatek od towarów i usług z tytułu importu ww. towarów w łącznej wysokości 189.475 zł. W podstawie prawnej wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. i nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w okresie luty – marzec 2012 r. w siedzibie spółki oraz w Urzędzie Celnym w B. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę obrotu towarowego z krajami trzecimi za okres 1 stycznia 2011 r. – 21 grudnia 2011 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że importer nieprawidłowo klasyfikował towary zgłaszane jako "ścinki taśmy aluminiowej o grubości 0,17 mm", co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia należności celnych i podatkowych. W oparciu o ustalenia zawarte w protokole z ww. kontroli Naczelnik Urzędu Celnego dokonał analizy zgłoszeń celnych tego samego towaru i powziął wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie mają dwie odrębne kwestie - ustalenie towaru jaki faktycznie był przedmiotem importu (wszelkich możliwych do określenia parametrów) oraz omówienie wymagań klasyfikacyjnych stawianych przez obowiązujące przepisy. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Celnego podstawą do ustalenia tożsamości importowanego towaru stały się dokumenty załączone do zgłoszeń celnych, tj. faktura importowa, packing list, świadectwo pochodzenia, certyfikat kontroli huty, Bill od fading, zgromadzone w toku prowadzonego postępowania wierzytelne tłumaczenie faktury handlowej nr [...] z dnia 21 października 2009 r., notatka służbowa z dnia 2 października 2012 r., wierzytelne tłumaczenie certyfikatu z dnia 20 października 2008 r., protokół kontroli wraz z odpowiedzią na zastrzeżenia oraz materiał pozyskany z Internetu ze strony internetowej eksportera – firmy B. We wszystkich dokumentach załączonych do zgłoszeń celnych towar opisywano jako "cutting aluminium coils". Dodatkowo w fakturach, packing list i certyfikatach kontroli wraz z nazwą towaru podano wielkość 0,17 mm (z doprecyzowaniem 0,17 mm x 37 – 40 mm w fakturach i parking list). Faktury załączone do zgłoszeń celnych z dnia 1 grudnia 2009 r. i z dnia 25 stycznia 2010 r. zostały odręcznie przetłumaczone przez K. P. W wolnym tłumaczeniu podano, że przedmiotem importu są "ścinki taśmy aluminiowej". Z kolei z wierzytelnego tłumaczenia faktury [...] z dnia 21 października 2009 r. (zgłoszenie celne z dnia 1 grudnia 2009 r.) sporządzonego na zlecenie Urzędu Celnego przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego E. K. wynika, że przedmiotem importu były "zwoje aluminiowe o wymiarach 0,17 mm x 37 – 40 mm". Tłumaczeniu poddano również załączony do zgłoszenia celnego z dnia 1 grudnia 2009 r. certyfikat kontroli huty. Tłumacz przysięgły i techniczny języka angielskiego i rosyjskiego A. P. w zakresie nazwa wyrobu podał "zwoje blachy aluminiowej do cięcia 0,17 mm". W rozbudowanej tabeli, poza typowymi danymi jak nabywca, numer zamówienia, nr kontenera podano również, iż wyrób spełnia standardy UE. Tabela zawiera również procentowy skład chemiczny wyrobu oraz takie dane jak właściwości chemiczne: wytrzymałość na rozciąganie i wydłużanie. Bardzo istotny w sprawie jest jednak zapis podany poniżej tabeli w części dotyczącej uwag. W punkcie I wystawca certyfikatu zadeklarował, że informacje zawarte w certyfikacie dotyczą materiału spółki. Natomiast w punkcie II podał, że "wszystkie grubości wyrobu, szerokość, jakość są zgodne z waszym zamówieniem oraz są zgodne z normami Unii Europejskiej". Certyfikat ten został wydany przez dział kontroli jakości B Co istotne, importer został zobligowany do przedłożenia zamówienia, w oparciu o które została zrealizowana dostawa oraz dokumentu przyjęcia towarów na magazyn jednakże stosownych dokumentów nie przedłożył. Odnosząc się do stosowanych opisów towarów importowanych należy zaś zauważyć, że w żadnym z ww. dokumentów nie wystąpiło słowo "odpady". Znajdujące się w fakturze słowo "cutting" oznacza z kolei "tnąc", "tnące" bądź "cięcie". Uwzględniwszy zawiłości językowe oraz fakt wystawienia faktury w Hong Kongu organ uznał za zasadne poczytanie ww. zwrotu jako "cięte". W związku z tym importowane towary w dokumentach handlowych nazywane były jako zwoje aluminiowe do cięcia/cięte. Taryfa celna bardzo precyzyjnie określa z kolei warunki jakie musi spełniać towar aby mógł być klasyfikowany jako odpad. W Uwagach nr 8 a) do Sekcji XV wskazuje się, że jako odpady i złom postrzegać należy odpady i złom metalowy, pochodzące z produkcji lub obróbki mechanicznej metali oraz towary metalowe zdefiniowane nienadające się do użytku ze względu na złamanie, rozcięcie, zniszczenie lub z innych powodów". Z kolei w Notach wyjaśniających do pozycji 7204 (majach zastosowanie do pozycji 7602) wskazano, że klasyfikowane tu odpady i złom są zwykle zróżnicowane. Podano tam również katalog wyrobów, które z grupy odpadów i złomu zostały wyłączone. W tym zbiorze wymieniono: wyroby, które przed lub po naprawie, renowacji mogą być ponownie używane zgodnie z ich wcześniejszym przeznaczeniem lub zostać zaadaptowane do innych zastosowań; wyroby, które mogą być przetworzone na inne towary bez uprzedniego ich odzysku jako metalu. Jako konkretne przykłady wymieniono tam elementy konstrukcji stalowych możliwe do wykorzystania po wymianie zużytych części, zużyte tory kolejowe, które można wykorzystać jako stemple kopalniane lub przerobić na inne wyroby przez ponowne walcowanie, pilniki stalowe nadające się do ponownego użytku po oczyszczeniu i ostrzeniu. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał dalej, że w realiach sprawy przedmiotem importu były aluminiowe zwoje blachy o bardzo precyzyjnie sprecyzowanych parametrach. Co ważne, dostawca każdorazowo gwarantował grubość i szerokość wyrobu oraz jego skład chemiczny i właściwości mechaniczne. Potwierdza również jego zgodność z normami Unii Europejskiej. W żadnym z dokumentów towar nie był nazywany odpadem. Również na swojej stronie internetowej dostawca wskazuje, że importuje i eksportuje produkty z aluminium, w tym zwoje taśm aluminiowych. Co równie istotne, w trakcie rewizji przeprowadzonej w sprawie zgłoszenia z dnia 25 stycznia 2010 r. zabezpieczono zdjęcia losowo sprawdzonych towarów. Wynika z nich, iż zwoje taśm o jednakowych wymiarach, równo poukładane w paletach, zabezpieczone zostały papierem pakowym. Jak wynika zaś z zapisu w polu J ww. zgłoszenia celnego kontrola została przeprowadzona w zakresie zgodności importowanego towaru z ustawą o obrocie odpadami. W toku kontroli nie sprawdzono pola 33 – kod towaru. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał ponadto, że okolicznością przemawiającą za niemożliwością uznania importowanego towaru za odpady jest również fakt ich użycia do innych celów niż zwyczajowo używane są odpady i innych niż wskazuje to Taryfa celna. Taśmy aluminiowe nie były wykorzystywane w procesie odzysku metalu przez przetapianie lub do wyrobu chemikaliów. Jak wynika z ustaleń zawartych w protokole z kontroli odbiorcy importowanych przez spółkę towarów wykorzystywali je do produkcji narożników. Tożsamość towaru ustalono z kolei w drodze porównania deklaracji odbiorców wskazujących na wymagania jakie musiał spełniać zamawiany wyrób, to jest gatunek A1050 i twardość H18 z informacji podanych w pierwszej kolumnie certyfikatów kontroli załączonych do ww. czterech zgłoszeń celnych. Z powyższego wynika jednoznacznie, że klasyfikacja taryfowa zadeklarowana w dokumentach SAD to jest kod 7602 00 11 00 – odpady aluminium i złom – jest bez jakichkolwiek wątpliwości nieprawidłowa. Importowany towar wyprodukowany w toku walcowania i nie poddany dalszej obróbce winien być bowiem klasyfikowany do działu 76 obejmującego aluminium i artykuły z aluminium – do doku 7607 11 90 90, właściwego dla folii aluminiowej o grubości nie przekraczającej 0,2 mm; bez podłoża; walcowanej, ale nieobrobionej ze stawką celną wynoszącą 7,5 %. Powyższe ustalenia uzasadniały zatem korektę określonych pozycji zgłoszeń celnych oraz określenie należności celno – podatkowych w nowej wysokości. Uzupełniająco organ wskazał, że przedłożone w toku postępowania oświadczenie firmy C odnosi się do dostaw realizowanych przez D a więc podmiot inny niż dostawca towarów objętych przedmiotowym postępowaniem. Tym samym przedłożony dokument nie ma związku z prowadzonym postępowaniem. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego spółka zarzuciła: - naruszenie art. 120 – 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez: a) wydanie decyzji w oparciu o ustalenia prawne bazujące na Notach Wyjaśniających, które nie stanowią powszechnie obowiązujących przepisów prawa; b) nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych skutkujących przyjęciem, że importowany towar podlega klasyfikacji jako taśma aluminiowa; c) tłumaczenie wątpliwości powstałych w toku postępowania na niekorzyść spółki w szczególności poprzez przyjęcie, że termin "cutting aluminium coils" oznacza zwoje aluminiowe do cięcia/cięte, nie zaś ścinki taśmy aluminiowej, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 WKC w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2008 oraz nr 948/2009 poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zgłoszone przez spółkę towary podlegają klasyfikacji jako taśma aluminiowa do kodu Taric 7607 11 90 90 a nie jako odpad aluminium z kodem 7602 00 11 00; - naruszenie art. 220 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwota należności celnych wynikających z długu celnego została niewłaściwie zaksięgowana podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest przesłanek do powstania długu celnego; - naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwota należności celnych wynikających z długu celnego została niewłaściwie zaksięgowana podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest przesłanek do powstania długu celnego; - naruszenie art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania długu celnego podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest przesłanek do powstania długu celnego. Ponadto, na podstawie art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa spółka wniosła o: - przeprowadzenie dowodu z odpisu tłumaczenia przysięgłego pisma D z siedzibą w Chińskiej Republice Ludowej z dnia 20 lipca 2012 r. na okoliczność charakterystyki odpadów aluminiowych dostarczanych spółce; - przeprowadzenie dowodu z wydruku strony internetowej www.tradekey.com na okoliczność, że spółka B jest spółką należącą do spółki C - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony G. K. – prezesa zarządu odwołującej się na wszelkie okoliczności związane z dokonywaniem zgłoszeń celnych, których prawidłowość kwestionowana jest przez orga pierwszej instancji, a w szczególności pochodzenia towarów objętych zgłoszeniami, ich charakteru, oznaczenia, braku gwarancji parametrów techniczno – technologicznych, różnic wymiarowych i jakościowych oraz braku nadawania się towaru do dalszej obróbki z uwagi na fakt, iż towar objęty kwestionowanymi zgłoszeniami stanowił odpad aluminium, jak również okoliczności związanych z zamówieniami towaru objętego zgłoszeniami; - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tłumacza przysięgłego E. K. na okoliczność sposobu i prawidłowości dokonanego tłumaczenia faktury nr [...] z dnia 21 października 2009 r., faktury nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. oraz nr [...] z dnia 3 marca 2011 r. w szczególności na okoliczności dotyczące powodów pominięcia w dokonanych tłumaczeniach wyrazu "cutting" i zaniechania jego tłumaczenia; - przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci faktur VAT: nr [...] z dnia 5 października 2011 r., nr [...] z dnia 5 grudnia 2012 r., nr [...] z dnia 17 czerwca 2011 r., nr [...]z dnia 13 czerwca 2011 r., nr [...] z dnia 19 maja 2011 r. oraz nr [...] z dnia 19 maja 2011 r. na okoliczność tego, że cena pełnowartościowego produktu w postaci taśmy aluminiowej oferowanego do sprzedaży przez inne podmioty znacznie różniła się od towaru taśmy aluminiowej oferowanej przez spółkę, co wskazuje na to, że towar oferowany przez spółkę nie mógł mieć cech towaru pełnowartościowego. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania G. K. – prezesa zarządu odwołującej oraz E. K.– tłumacza przysięgłego. Decyzją z dnia 21 marca 2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że nazwa handlowa wskazywana w korespondencji handlowej nie determinuje klasyfikacji importowanych towarów. W interesie pewności prawa oraz celem ułatwienia kontroli decydującego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej towarów nabiera z kolei poszukiwanie obiektywnych cech i właściwości, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Z dołączonych do każdego zgłoszenia celnego certyfikatów kontroli huty wynika, że przedmiotowe taśmy posiadały określoną wielkość, to jest 0,17 mm x 37 – 40 mm, skład chemiczny, wytrzymałość na rozciąganie, wydłużanie oraz zginanie. Sprzedając odpady nieracjonalnym byłoby zaś precyzyjne określanie ich rozmiarów, składu i parametrów wytrzymałościowych. Z wyniku rewizji oraz sporządzonej dokumentacji fotograficznej dokonanej przy przyjęciu zgłoszenia celnego z dnia 25 stycznia 2010 r. wynika, że przedmiotem importu były "paski z aluminium w zwojach". Nie stwierdzono również "odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach". Tym samym nie stwierdzono aby importowane towary podlegały uregulowaniom ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2001 r., Nr 62, poz. 628 ze zm.). Ponadto kontrolujący ustalili, że importer dla każdej dostaw towarów z krajów trzecich sporządzał dokumenty przyjęcia na stan magazynu, w których określał towar jako "taśmę aluminiową (o indeksie 57878)". Wyroby z takim oznaczeniem były również oferowane na stronie internetowej spółki. Ustalono również, że importowany towar był przeznaczony w całości do dalszej odsprzedaży. Również z oświadczeń kontrahentów spółki wynika, że zakupione taśmy aluminiowe nadawały się do dalszego przetworzenia. Po poddaniu ich procesowi perforacji oraz gięcia powstawały z nich narożniki aluminiowe wykorzystywane w budownictwie. Tym samym wykazano bezsprzecznie stan towaru w dniu zgłoszenia. Przedmiotem importu były w tym przypadku taśmy aluminiowe o grubości 0,17 mm i szerokości 35 – 40 mm, które nadawały się do dalszego użytku. Odwołująca się spółka na żadnym etapie postępowania nie podważyła z kolei ustaleń dotyczących stanu towaru dokonanych przez organ kontrolujący oraz Naczelnika Urzędu Celnego. Oprócz polemiki dotyczącej nieprawidłowości tłumaczenia dokonanego prze E. K. strona nie przedstawiła żadnego kontrdowodu w postaci odmiennego tłumaczenia. Za taki dowód trudno uznać przywołane przez spółkę wolne tłumaczenie dokonane przez agenta celnego K. P. Nie kwestionowano również prawidłowości załączonych do zgłoszeń celnych certyfikatów kontroli huty, w których określono rodzaj stopu, wymiary oraz właściwości importowanych taśm. Z tłumaczenia pisma firmy C z Chin wynika, że dostarczane w latach 2010 – 2011 towary były ścinkami aluminium o grubości 0,17 mm (o rozmiarach 0,17 x 37 – 40 mm) poddane piłowaniu przy użyciu piły szablastej o nieregularnej grubości i szerokości oraz w niektórych miejscach pofałdowane, porozciągane oraz poprzerywane. Oświadczenie to nie obejmuje jednakże zgłoszeń roku 2009. Nie odnosi się również do wszystkich konkretnych dostaw. Co więcej, z załączonych do zgłoszeń celnych certyfikatów jak również z oświadczeń krajowych nabywców importowanego towaru wynika, że importowane taśmy posiadały określoną grubość oraz szerokość. W związku z tym opis towaru zawarty w ww. piśmie nie dotyczy importowanych towarów. W związku z powyższym oraz przy uwzględnieniu reguł 1 i 6 ORINS organ odwoławczy uznał, że prawidłowym kodem dla importowanych taśm aluminiowych winien być kod 7607 11 90 90. Do pozycji tej klasyfikowana jest bowiem folia aluminiowa bez podłoża, o grubości nie mniejszej niż 0,021 mm, ale nie większej niż 0,2 mm. W tym świetle zasadną okazała się klasyfikacja dokonana przez organ pierwszej instancji i wyliczenie ciążącego na towarze długu celnego z zastosowaniem stawki konwencyjnej wynoszącej 7,5 %. Prawidłowo ustalono również należności podatkowe. Odnosząc się z kolei do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej wskazał, ze organ pierwszej instancji zgromadził cały materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił. Odwołująca się była zaś informowana o możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu, a co za tym idzie przedstawienia wszelkich dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że postanowieniem z dnia 18 stycznia 2013 r. odrzucono częściowo wnioski dowodowe strony, gdyż ciążący na organie obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy, oparty na dokumentach źródłowych załączonych do zgłoszeń oraz wynikach dokonanej kontroli pozwalał na ustalenie stanu towaru w dniu dokonania zgłoszeń a co za tym idzie określenie należności celno – podatkowych. Z kolei na żadnym etapie postępowania odwołująca się nie wykazała aby podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniach było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania zwłaszcza, że spółka działała przez profesjonalnego przedstawiciela jakim jest agent celny. Trudno w tym przypadku założyć, że profesjonalny przedstawiciel dokonując zgłoszenia nie miał świadomości lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł ustalić, że wskazana przez niego klasyfikacja jest błędna. W skardze na ww. decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podniosła zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez: - wydanie decyzji w oparciu o dowody z dokumentów, których analiza przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie pozwala jednoznacznie określić klasyfikacji taryfowej importowanego towaru; - niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę dowodów wskazanych w pismach kontrahentów spółki; - rozstrzyganie wątpliwości powstałych w toku postępowania na niekorzyść spółki, w szczególności poprzez przyjęcie, że pismo C opisujące w sposób szczegółowy towary będące przedmiotem niniejszego postępowania nie ma znaczenia dla przedmiotowego postępowania; - odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych spółki dotyczących przesłuchania G.K. oraz E. K., co stanowi naruszenie ciążącego na organie celnym obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału, a także naruszenie obowiązku uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy; - stwierdzenie, że skarżąca świadomie wprowadziła w błąd organy celne deklarując nieprawidłowy kod Taric wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych skutkujących przyjęciem, że towary będące przedmiotem importu podlegają klasyfikacji jako taśma aluminiowa o grubości 0,17 mm w zwojach – kod Taric 7607 11 90 90, w szczególności poprzez uznanie, że niepełnowartościowy, pocięty towar w postaci nieregularnych zwojów aluminiowych o wymiarach 0,187 mm x 37 – 40 mm nie podlega klasyfikacji jako odpady aluminium i złom – kod Taric 7602 00 11 00; 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 WKC w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2008 oraz nr 948/2009 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgłoszone przez spółkę towary podlegają klasyfikacji jako taśma aluminiowa do kodu Taric 7607 11 90 90 a nie jako odpad aluminium z kodem 7602 00 11 00, w wyniku czego błędnie ustalono istnienie podstawy do powstania długu celnego; - art. 220 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwota należności celnych wynikających z długu celnego została niewłaściwie zaksięgowana podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest przesłanek do powstania długu celnego; - art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwota należności celnych wynikających z długu celnego została niewłaściwie zaksięgowana podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest przesłanek do powstania długu celnego; - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania długu celnego podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest przesłanek do powstania długu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego wcześniejszego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 marca 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą klasyfikację taryfową towaru – taśmy aluminiowej o grubości 0,17 mm w zwojach do kodu TARIC 7607 11 90 90 oraz określająca kwotę należności celno-podatkowych. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru zgłaszanego jako "ścinki taśmy aluminiowej o grubości 0,17 mm". Importer towary objęte zgłoszeniami celnymi klasyfikował do pozycji 7602, do której zgodnie z jej brzmieniem należy klasyfikować "odpady aluminium i złom". Organ natomiast uznał, że przedmiotowy towar należy klasyfikować do kodu Taric 7607 11 90 90, właściwego dla folii aluminiowej (nawet zadrukowanej, łączonej z papierem, tekturą z tworzywem sztucznym lub podobnym materiałem podłożowym), o grubości (z wyłączeniem dowolnego podłoża) nieprzekraczającej 0,2 mm; bez podłoża; walcowanej, ale nieobrobionej więcej; o grubości nie mniejszej niż 0,021 mm, ale nie większej niż 0.2 mm; pozostałe (inne niż wyszczególnione w podpozycji 76 11 90). Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przez organy celne przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Trafny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art.122, art.187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, które na mocy art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie ustaleń, że sprowadzony towar objęty w/w zgłoszeniami celnymi nie stanowił odpadu i z tych względów nie powinien być klasyfikowany do kodu 7602 wskazanego przez skarżącą. Podkreślić należy, że organy nie dysponowały próbkami towaru i większość postępowania dowodowego została oparta na dowodach z dokumentów. W przypadku zgłoszenia z 25 stycznia 2010 roku podstawą zmiany kwalifikacji taryfowej były również zdjęcia wykonane w czasie rewizji mającej na celu ustalenie zgodności importowanego towaru z ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 roku o odpadach (rewizja ta nie obejmowała zgodności importowanego towaru z zadeklarowanym dla niego kodem Taric). W ocenie Sądu organy celne w sposób dowolny ustaliły, że zdjęcia te przedstawiają zwoje taśm o jednakowych wymiarach. Analiza zdjęć nie pozwala na tak jednoznaczny wniosek. Nie jest również dowodem uzasadniającym zmianę kwalifikacji certyfikat kontroli huty dołączany do każdej dostawy, z którego wynikają określone parametry towaru. Nie można bowiem wykluczyć, że odpad z danego wyrobu posiada również takie parametry. Brak określenia w certyfikacie terminu "odpad" nie implikuje wniosku, że sprowadzony towar odpadem nie był. Również ogłoszenia eksportera na stronie internetowej dotyczące sprzedaży wyrobów pełnowartościowych (aluminium w tym zwoi taśm aluminiowych) nie eliminują co do zasady możliwości eksportu odpadów tego towaru. Zwłaszcza, że wszystkie zgłoszenia celne jako nazwę towaru zawierały określenie "cutting aluminium coils"- co ma znaczenie również w kontekście problemów z tłumaczeniem tego zwrotu. Zgodzić należy się bowiem ze skarżącą, że wszystkie tłumaczenia, jeśli się nawet nie wykluczają, to nie są spójne i mogą dotyczyć odmiennych towarów. Jako wadliwe uznać należy wnioski organu odwoławczego dotyczące pisma C z dnia 20 lipca 2012 roku. Zawiera ono opis towarów dostarczanych skarżącej i wynika z niego, że importowany towar wykazywał cechy odpadów w rozumieniu przepisów o klasyfikacji taryfowej nawet jeśli dotyczyło "w szczególności" dostaw z 2010 i 2011 roku a przeciwnym dowodem organ nie dysponował. Z powyższego pisma niewątpliwie wynika, że przedmiotem eksportu był towar niepełnowartościowy, który nie mógł być zaklasyfikowany do kodu Taric określonego przez organ. Jednocześnie jego treść obala tezę organów, że firma ogłaszająca się na stronach internetowych jako eksporter towaru pełnowartościowego tj. aluminium, w tym zwoi aluminiowych, nie zajmuje się eksportem odpadów tych wyrobów. Nieuprawniony był pogląd organu, że dokument ten pozostaje w sprzeczności z certyfikatem kontroli huty, w sytuacji gdy certyfikat określa jedynie właściwości chemiczne importowanego towaru zaś powołane pismo opisuje jego właściwości fizyczne jak nieregularna grubość, szerokość, pofałdowanie, porozciąganie niektórych miejsc. Tym samym organy z naruszeniem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zakwestionowały przedstawiony przez skarżącą materiał dowodowy wskazujący, że sprowadzany towar posiadał ślady użycia piły szablastej i był poddany piłowaniu a nadto charakteryzował się nieregularną grubością oraz szerokością, zaś w niektórych miejscach był pofałdowany, porozciągany oraz poprzerywany. Wymienione cechy towaru wykluczają klasyfikację towaru jako pełnowartościowego tj. taśmy aluminiowej ponieważ ta zgodnie z kodem wskazanym przez organy powinna charakteryzować się regularnością wszystkich kształtów (patrz pkt d uwag do działu 76 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w przepisach wstępnych rozporządzenia Komisji (WE) Nr 948/2009). Nie sposób również podzielić stanowiska organów, iż sposób opisu importowanego towaru jako taśmy aluminiowej, dokonywany przez skarżącą w kartach magazynowych i fakturach handlowych potwierdza fakt zakupu towaru pełnowartościowego. Zważyć bowiem trzeba, że nie są to dokumenty sporządzone dla celów postępowania celnego, w którym kryteria opisu sprowadzanego towaru wyznaczane są przepisami prawa celnego i mają istotne znaczenie przy kwalifikacji do określonego kodu taryfy celnej. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również znaczenia sposób wykorzystania towaru przez jego nabywców, jak i ich subiektywne przekonanie, że nabyli towar pełnowartościowy zwłaszcza w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił z jakich przyczyn nabyli towar po cenie niższej niż rynkowa, ograniczając się jedynie do wskazania, że przedmiotem obrotu była taśma aluminiowa. W konkluzji stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy sprawy nie dał podstawy do kategorycznego stwierdzenia, że pismo z dnia 20 lipca 2012 roku C nie odnosiło się do dostaw objętych w/w zgłoszeniami celnymi. Taka ocena jest przenoszeniem braków postępowania dowodowego na niekorzyść strony, co oczywiście nie może zostać zaaprobowane. Zdaniem Sądu organy z naruszeniem art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa nie wyjaśniły również okoliczności związanych z tłumaczeniem opisu importowanego towaru tj. tłumaczeniem terminu "cutting aluminium coils". Wprawdzie organ podjął próbę ustalenia prawidłowego tłumaczenia terminu "cutting", co wynika z notatki służbowej k.[...] akt administracyjnych, jednak uznać ją należy za nieudaną bowiem konkluzja samego tłumacza jest na tyle niejasna, że na jej podstawie nie sposób ustalić znaczenia w języku polskim tego terminu. Tym samym trafny jest zarzut skarżącej, iż brak było podstaw do oddalenia wniosku dowodowego strony zmierzającego do wyjaśnienia kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, która w prowadzonym przez organy postępowaniu nie została wyjaśniona. Organ celny pierwszej instancji wskazał nadto, iż taryfa celna bardzo precyzyjnie wyjaśnia jakie warunki spełnić musi towar by mógł być klasyfikowany jako odpad. Dokonując takiej konstatacji powołał się jednak nie na taryfę celną (która w omawianej sprawie nie zawiera wyczerpujących wskazówek przemawiających jednoznacznie na rzecz któregokolwiek ze stanowisk) tylko na treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), w świetle których Sekcja XV – obejmuje metale nieszlachetne i wyroby z metali nieszlachetnych. W pkt 8 a) uwag do tej sekcji zawarto definicję odpadów i złomu, pod pojęciami których rozumieć należy odpady i złom metalowy, pochodzące z produkcji lub obróbki mechanicznej metali oraz towary metalowe zdecydowanie nienadające się do użytku, ze względu na złamanie, rozcięcie, zniszczenie lub z innych powodów. Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 7602, postanowienia dotyczące odpadów i złomu zawarte w Notach wyjaśniających do pozycji 7204 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do pozycji 7602. W notach wyjaśniających do pozycji 7204 natomiast podano, że tego rodzaju odpady i złom są zwykle zróżnicowane. Mają na ogół postać: (1) Odpadów i złomu z produkcji lub obróbki mechanicznej żeliwa lub stali (np. końcówek, wiórów z piknikowania i toczenia). (2) Wyrobów z żeliwa lub stali definitywnie nienadających się do użytku z powodu pokruszenia, pocięcia, zużycia lub z innych powodów. Odpady i złom żeliwa i stali SA zwykle przerabiane w celu nadania im wymiarów i cech wymaganych przez użytkowników, przygotowywane przez: (a) Cięcie nożycami lub płomieniem elementów długich i ciężkich. (b) Prasowanie w bele przy użyciu np. pras hydraulicznych. Odnosi się to szczególnie do lekkiego złomu. (c) Rozdrabnianie (szarpanie) karoserii samochodowych i innego lekkiego złomu, po którym następuje rozdzielanie np. magnesem w celu uzyskania produktu o dużej gęstości i w miarę czystego. (d) Kruszenie i aglomerowanie w brykiety wiórów żeliwnych i stalowych pochodzących z toczenia i piknikowania. (e) Kruszenie starych wyrobów żeliwnych. Dalej podano, że odpady i złom są zwykle wykorzystywane w procesie odzysku metalu przez przetapianie lub do wyrobu chemikaliów. Jednakże z niniejszej pozycji wyłączone są wyroby, które przed lub po naprawie, renowacji mogą być ponownie używane zgodnie z ich wcześniejszym przeznaczeniem lub zostać zaadaptowane do innych zastosowań. Z pozycji wyłączone są także wyroby, które mogą być przetworzone na inne towary bez uprzedniego ich odzysku jako metal. Tak więc z niniejszej pozycji wyłączone są na przykład elementy konstrukcji stalowych możliwe do wykorzystania po wymianie zużytych części, zużyte tory kolejowe, które można wykorzystać jako stemple kopalniane lub przerobić na inne wyroby przez ponowne walcowanie, pilniki stalowe nadające się do ponownego użytku po oczyszczeniu i ostrzeniu. W ocenie organu Noty wyjaśniające uniemożliwiają uznanie importowanego towaru za odpad. W tym miejscu podzielić należy krytyczne wobec uzasadnienia decyzji organu I instancji stanowisko skarżącego, że organ mimo korzystania z Not wyjaśniających powoływał się na przejrzystość interpretacyjną Taryfy celnej w zakresie wskazanego przez siebie kodu. Odnosząc się do zarzutu skarżącej odnośnie niedopuszczalności rozstrzygania w oparciu o Noty wyjaśniające, Sąd zwraca uwagę, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach, co prawda niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej (WCO) nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (por. wyroki w sprawach: 38/75, 69 i 70/76, 798/79, C-35/93, C-130/02, C-396/02, C-467/03), jednak stwierdzał, że noty wyjaśniające WCO stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C-396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Współpracy Celnej (por. wyrok w sprawie 38/75). Stosowanie więc Not wyjaśniających jest konieczne w celu jednolitego stosowania przepisów prawa celnego. ETS jednoznacznie stwierdzał, że Noty wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy i stanowią istotną pomoc w jej interpretacji. Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Istotne znaczenie Not wyjaśniających wyprowadzane jest przez ETS w orzecznictwie z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa - strony z zamiarem zapewnienia jednolitej interpretacji i stosowania nomenklatury. Umocowanie nomenklatury taryfowej znajduje oparcie w prawie międzynarodowym (dlatego zasadnicze znaczenie dla jej interpretacji mają instrumenty prawa międzynarodowego jak noty wyjaśniające czy opinie klasyfikacyjne). W świetle powyższych rozważań, brak jest podstaw do uznania, że stosowanie przez organy celne w procesie klasyfikacji towaru Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej jest nieuprawnione (mimo braku ich mocy wiążącej). Jednakże w ocenie Sądu na podstawie powołanych Not wyjaśniających nie można przyjąć, że importowany przez spółkę towar nie jest odpadem. Co istotne, wynika z nich, że odpady i złom są zwykle zróżnicowane i mogą przybrać różne postaci. Zwrócić należy uwagę, że w systematyce noty wyjaśniającej do pozycji 7204 (A) odpady i złom, na którą powołuje się organ rozróżniono w odrębnych jednostkach redakcyjnych w pkt 1) odpady i złom z produkcji lub obróbki mechanicznej [...] oraz w pkt 2) wyroby [...] definitywnie nie nadające się do użytku. Organ powołuje się na treść Noty "że z pozycji tej wyłączone są wyroby, które mogą być przetworzone na inne towary bez uprzedniego ich odzysku jako metal". Jednak argument ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż sprowadzony towar nie jest "wyrobem" w rozumieniu Not wyjaśniających. "Wyrób" bowiem w rozumieniu tych wyjaśnień to konkretny przedmiot, wytworzony przez człowieka, posiadający nadane mu w procesie wytwórczym przeznaczenie. Przedmiot ten może podlegać naprawie, renowacji lub przetworzeniu. Inaczej mówiąc z konkretnego przedmiotu może powstać inny na skutek podjętych działań. W przypadku "zwoju taśmy" nie można mówić o wyrobie w przywołanym wyżej znaczeniu albowiem nie jest to przedmiot, któremu w procesie produkcyjnym przypisano konkretne przeznaczenie. Z tych względów Noty wyjaśniające nie są przydatne dla rozstrzygnięcia do jakiego kodu taryfy celnej zakwalifikować należy sprowadzony towar. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 209 w/w aktu prawnego. Jednocześnie na mocy art. 152 w/w aktu normatywnego Sąd stwierdził w wyroku, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W ocenie Sądu wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 w/w ustawy odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Ratio legis niniejszego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem decyzji przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku. Istnieją zatem podstawy aby odnieść się do kwestii jej wykonalności do czasu uprawomocnienia się orzeczenia.