II FSK 540/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 781/13 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr IBPBI/2/423-1426/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/GI 781/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z 14 lutego 2013 r., wydaną na wniosek L. Sp. z o.o. z siedzibą w M., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem premii pieniężnej. W opisie stanu faktycznego spółka podała, że zajmuje się handlem hurtowym materiałami elektrycznymi. Zgodnie z zawartymi z niektórymi dostawcami materiałów umowami, w przypadku osiągnięcia w przyjętym okresie rozliczeniowym określonego pułapu obrotów spółka nabywa prawo do żądania wypłaty tzw. premii pieniężnych. Jednocześnie w myśl zawartych umów: wypłata premii pieniężnej uzależniona jest jedynie od osiągnięcia w określonym przedziale czasowym odpowiedniego pułapu sprzedaży a także od terminowej zapłaty zobowiązań za dostarczone towary. W ramach prezentowanego stanu faktycznego sprawy spółka wskazała, że dostawcy materiałów elektrycznych nie wystawiają faktur korygujących, zmniejszających obrót dla dostaw towarów dokonanych w przyjętym dla wyliczenia premii okresie. Zazwyczaj twierdzą, że posiadają interpretacje indywidualne, z których wynika, że przyznanie i wypłata premii pieniężnych nie rodzi obowiązku korekty obrotu. Wobec też takiego stanu rzeczy wypłata premii następuje na podstawie wystawianych przez spółkę not obciążeniowych bądź faktur VAT. W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: Kiedy w przypadku omawianych premii pieniężnych powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem spółki, do otrzymywanych premii pieniężnych zastosowanie znaleźć musi art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej - "u.p.d.o.p."), który za datę powstania przychodu uznaje dzień otrzymania zapłaty. W ocenie spółki, w praktyce oznacza to, że wystawienie faktury VAT lub noty obciążeniowej przez spółkę nie rodzi na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych żadnych skutków podatkowych. W konsekwencji, zdaniem spółki, przychody z tytułu należnej premii będą podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w tym miesiącu, w którym nastąpi jej wypłata, bądź też w tym miesiącu, w którym o wartość tej premii pomniejszone zostaną w drodze kompensaty zobowiązania w stosunku do tego dostawcy, od którego spółce przysługuje premia. W interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2013 r. r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, do której w ogóle mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego, otrzymane przez wnioskodawcę premie pieniężne stanowią w istocie rabat związany z zakupem towaru od dostawcy. Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia rabatu, zatem w celu ustalenia charakteru tego pojęcia należy się odwołać do innych ustaw. I tak organ wskazał, że definicję tego pojęcia zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Zdaniem organu z powyższego wynika, że pojęcie rabatu odnosi się do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi. Konsekwencją udzielenia rabatu jest konieczność wystawienia stosownej faktury korygującej przez kontrahenta spółki oraz skorygowanie kosztów uzyskania przychodów przez kupującego (spółkę). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście organ podkreślił, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Otrzymanie rabatu powinno zatem skutkować dokonaniem korekty tych kosztów z tytułu zakupu towarów,z którymi dany rabat jest związany. Tym samym, w ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym spółka nie będzie rozpoznawała przychodu. W związku z otrzymaniem faktur korygujących spółka będzie bowiem zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ nadmienił, że w zakresie podatku od towarów i usług wydana została odrębna interpretacja. 3. W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie przepisów: prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 zd. pierwsze w związku z a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 3 i art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. . Uzasadniając ten ostatni zarzut pełnomocnik skarżącej wywodził m.in., że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż dostawcy materiałów elektrycznych nie wystawiają faktur korygujących,zmniejszających obrót dla dostawy towarów dokonywanych w przyjętym dla wyliczenia premii okresie. Zazwyczaj twierdzą, że posiadają interpretacje indywidualne, z których wynika, że przyznanie i wypłata premii pieniężnych nie rodzi obowiązku korekty obrotu. Pełnomocnik akcentował, że w konsekwencji powyższego nie koresponduje z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym twierdzenie organu, że spółka nie będzie rozpoznawała przychodu, jako, że "w związku z otrzymaniem faktur korygujących będzie Ona bowiem zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów". W ocenie pełnomocnika, powyższe jednoznacznie wskazuje na zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. 4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, że stanowisko organu interpretacyjnego nie koresponduje ze stanem faktycznym jaki został zaprezentowany we wniosku. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że dostawcy materiałów elektrycznych nie wystawiają faktur korygujących, zmniejszających obrót dla dostaw towarów dokonanych w przyjętym dla wyliczenia premii okresie. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wyszedł poza stan faktyczny, albowiem zupełnie nie dostrzegł jednoznacznego twierdzenia wnioskodawcy o nie wystawianiu faktur korygujących i wywodził m. in., że spółka nie będzie rozpoznawała przychodu jako, że "w związku z otrzymaniem faktur korygujących będzie Ona bowiem zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów." W ocenie Sądu I instancji, w tej sytuacji nie było podstaw - w oparciu o wskazany stan faktyczny - do czynienia założenia, że spółka otrzyma faktury korygujące. Doszło więc do nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu I instancji, takie działanie organu było nieprawidłowe, ponieważ podany we wniosku stan faktyczny (przyszły) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. 6. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej - "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 161 P.p.s.a w zw. z art. 14 § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że wydał zaskarżoną interpretację dokonując nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawianego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia. W ocenie organu, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym i wyczerpującym uzasadnianiem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Admnistracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna Ministra Finansów ma usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, i to w stopniu, który uzasadniłaby jej uchylenie. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 komentowanego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei przepis art. 14 b §3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczyła skutków podatkowych - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - otrzymywanych przez skarżącą premii pieniężnych, z tytułu przekroczenia w określonym terminie wyznaczonego pułapu obrotów. Zdaniem NSA, w interpretacji tej Minister Finansów dokonał oceny prawnej opisanego zdarzenia z przytoczeniem przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie i wykazał dlaczego stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Organ odniósł się zarówno do mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i udzielonej w powyższym zakresie interpretacji na gruncie ustawy o podatku od towarów oraz wyjaśnił, dlaczego przepisy art. 12 u.p.d.o.p. nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Udzielona interpretacja zawierała wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że sama istota zdarzeń gospodarczych opisanych we wniosku nie stanowi przedmiotu sporu zawisłego przed NSA. Spór dotyczy natomiast kwestii związanych z dokumentacją tych zdarzeń oraz "modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia". Opisując stan faktyczny skarżąca wskazała bowiem, że w związku z zaistnieniem wskazanych zdarzeń gospodarczych kontrahenci skarżącej nie wystawiają faktur korygujących zmniejszających obrót, zazwyczaj powołując się w tym zakresie na udzielone im interpretacje indywidualne. W związku z powyższym, wypłata premii następuje na podstawie wystawionych przez skarżącą not obciążeniowych bądź faktur VAT. Zauważyć należy, że skarżąca zarzut nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego zbudowała odwołując się w istocie do jednego, wyrwanego z kontekstu zdania zawartego w uzasadnieniu interpretacji: "W związku z otrzymaniem faktur korygujących będzie Ona bowiem zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów." Zarzut ten został podzielony przez Sąd I instancji. Sformułowanie to rzeczywiście może budzić wątpliwości co do tego, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ udzielający interpretacji. Ten mankament nie mógł jednak, wbrew stanowisku Sądu I instancji, stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, jeśli wziąć pod uwagę pełny kontekst normatywny udzielonej interpretacji. Wypada zatem stwierdzić, że rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych przedstawionych we wniosku, przy czy punktem wyjścia rzeczonej kwalifikacji jest podany w tym wniosku stan faktyczny. Dla tego celu zasadnicze znaczenie ma jednak istota ekonomiczna dokonanych czynności. Ta zaś w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, że cena, jaką ponosi skarżąca za zrealizowanie w określonym przedziale czasowym odpowiedniego pułapu sprzedaży ulega obniżeniu. Zatem korzyść, uzyskiwana przez nią, niezależnie od tego, czy określić ją mianem nagrody, premii, czy też rabatu, prowadzi w efekcie do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez nią i co za tym idzie ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2007 r.,sygn. akt II FSK 1167/05, LEX nr 266765). Tym samym, jak słusznie wskazał Minister Finansów, w takiej sytuacji mamy do czynienia nie z uzyskaniem przychodu, ale ze zmniejszeniem kosztów ich uzyskania. Uznanie tej korzyści za przychód, jak utrzymuje strona skarżąca, oznaczałoby wypaczenie ekonomicznego sensu rozpatrywanej czynności gospodarczej i zniekształciłoby zarazem wysokość związanego z nią podatku dochodowego, poprzez nieuzasadnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się z kolei do kwestii dokumentowania przez kontrahentów skarżącej opisanych zdarzeń gospodarczych polegających na przyznaniu jej premii pieniężnej, trafnie organ skontastował, że konsekwencją udzielenia rabatu jest konieczność wystawienia stosownej faktury korygującej przez kontrahenta spółki oraz skorygowanie kosztów uzyskania przychodów przez spółkę. Mając powyższe na uwadze, zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 14 § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że wydał zaskarżoną interpretację dokonując nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. NSA podzielił bowiem pogląd organu interpretacyjnego, że w zaprezentowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 12 u.p.d.o.p., albowiem otrzymane premie pieniężne stanowią w istocie rabat prowadzący do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez skarżącą. W efekcie otrzymania premii pieniężnej traktowanej jako rabatu na gruncie podatku od towarów i usług (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12), pojawia się konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów przez wnioskującą spółkę. W konsekwencji, Minister Finansów zasadnie dokonał wykładni przepisów w oparciu o takie elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, które pozwalały na udzielnie interpretacji zgodnej z prawem oraz kompatybilnej z udzieloną na gruncie tego samego stanu faktycznego interpretacją w zakresie podatku od towarów i usług. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).