II FSK 2780/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 51/11 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 51/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi E. M. (dalej: strona, skarżący, podatnik) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że SKO w B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. odmawiającą stronie umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym za lata 1997-2001 w kwocie 89.798,50 zł. SKO podniosło, że wystąpienie przesłanek art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) nakazuje rozważenie czy i w jakiej części zaległość (odsetki) może być umorzona. Organ zauważył, że pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie doczekały się wypracowania konkretnej definicji. Prawo posługuje się nimi najczęściej w znaczeniu potocznym lub socjologicznym. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji zapewnił stronie czynne uczestnictwo w postępowaniu, zebrał materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w stopniu dostatecznym do jej rozstrzygnięcia i nie przekroczył granic uznania, dochodząc do przekonania, że interes podatnika sprowadza się do wystąpienia z kolejnym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Wiadomo, że skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 26,94 ha. Po rozwiązaniu dzierżawy gruntów z AWRSP jego zaległości wobec Skarbu Państwa wynosiły 122.701 zł (bez odsetek za zwłokę). Po zawarciu umowy restrukturyzacyjnej, pozostała do spłacenia kwota 49.800 zł w terminie do 31 października 2008 r. Oznacza to, że strona w ciągu ostatnich dwóch lat uregulowała wobec Agencji dług w kwocie 70.000 zł. Z dokumentów i zaświadczeń z BGŻ wynika, że w okresie od października 2001 r. do stycznia 2004 r. skarżący spłacił zadłużenie w banku w kwocie 140.000 zł. Ponadto w okresie od 2 października 2002 r. do 18 grudnia 2003 r. sprzedał samochody i ciągniki rolnicze za łączną kwotę 41.400 zł. W efekcie wobec AWRSP i BGŻ podatnik uregulował swoje zobowiązania na kwotę ponad 200.000 zł., twierdząc, że środki na sfinansowanie powyższych zadłużeń pochodziły z darowizn od osób bliskich. Skarżący przedłożył kserokopie umów zawartych na łączną kwotę 45.000 zł. Mając na uwadze, że jest to dowód, który pojawił się nagle i kwestia darowizn nie była dotychczas podnoszona w postępowaniach w sprawie umorzenia, toczących się od 1996 r., Kolegium podało w wątpliwość wiarygodność tych dowodów. Pogarszający się stan zdrowia podatnika, jak i sytuacja materialna, nie wykazują większych zmian od kilku lat. Taka sytuacja materialna i te same motywy, podane we wniosku, w odwołaniu, w skardze, były już niejednokrotnie przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, Kolegium i sądowej kontroli legalności. Od 1996 r. w tych sprawach wydano 26 decyzji organu pierwszej instancji, 11 decyzji organu odwoławczego, 4 wyroki sądowe. Kolegium wskazało, że dochodami obojga małżonków są świadczenia emerytalne w łącznej kwocie 1.446,55 zł. W interesie skarżącego leży umorzenie zaległości podatkowych. Jednak ochronie prawnej podlega tylko taki interes, który można uznać za ważny, który nie może być zaspokojony bez doraźnej pomocy organu podatkowego. Uzasadniać go mogą sytuacje wyjątkowe, powstałe niezależnie od woli i postępowania podatnika, które powodują znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika i zagrażają jego egzystencji. Organ nie kwestionuje stanu zdrowia podatnika i ponoszonych wydatków na leki. Zwraca jednak uwagę, że skarżący korzysta ze świadczeń publicznej służby zdrowia. Ustawodawca postanowił część tych wydatków zrekompensować ulgą w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne. W wymiarze indywidualnym stan zdrowia jest dla podatnika ważnym interesem, ale przy odniesieniu do interesu publicznego, organ nie dostrzegł powodu, dla którego miałby rezygnować z dochodzenia należności podatkowych zwłaszcza, że w tym samym stanie zdrowia skarżący zdołał zaspokoić innych wierzycieli. Zdaniem organu nie wyczerpuje przesłanki interesu publicznego twierdzenie podatnika o niezgodności z prawem decyzji wymiarowych za lata 1997-2001, który jest zupełnie odrębnym zagadnieniem od stosowania ulg podatkowych. Decyzje w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego pozostają w obrocie prawnym, a skarżący miał prawo w odpowiednim trybie kwestionować decyzje wymiarowe. Wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych został załatwiony przez odmowę wszczęcia postępowania. Zeznania pracownika, prowadzącego tak zwaną kartę gospodarstwa rolnego, na okoliczność niezastosowania ulgi w podatku rolnym były zbędne w tym postępowaniu podatkowym, ponieważ nie miały wpływu na wynik sprawy. W skardze na decyzję SKO strona zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i uznanie, że nie zachodzi ważny interes podatnika, interes publiczny w sytuacji, w której wydano decyzje wymiarowe podatku rolnego za lata 1997-2001 wbrew prawu; - art. 180 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z karty gospodarstwa rolnego podatnika, w której widnieje adnotacja o uldze w podatku rolnym od 1996 r. na okres 5 lat; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, pracownika organu podatkowego pierwszej instancji, na okoliczność wpisu w karcie gospodarstwa rolnego podatnika ulgi w podatku rolnym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji i o zasądzenie kosztów reprezentacji przez pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób zupełny, nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, nie rozważył wszechstronnie całokształtu dowodów, a w rezultacie nie ustalił i nie poddał ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ poprzestał na ogólnikowym wskazaniu trudnej, pogarszającej się sytuacji zdrowotnej i materialnej podatnika. Nie odniósł się konkretnie do dokumentacji lekarskiej złożonej przez podatnika, wskazującej między innymi na leczenie szpitalne. Nie wyjaśnił dlaczego udokumentowane choroby nie stanowiły okoliczności nadzwyczajnej w rozumieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie odniósł się do zaświadczenia, stwierdzającego trwałą i całkowitą niezdolność podatnika do pracy w gospodarstwie rolnym oraz okresową niezdolność podatnika do samodzielnej egzystencji. Nie odniósł się do wieku podatnika. Nie wyjaśnił czy podatnik prowadzi gospodarstwo domowe wyłącznie wspólnie z żoną, czy także z dorosłymi dziećmi, czy innymi bliskimi osobami. Nie wyjaśnił jaka jest sytuacja zdrowotna i majątkowa żony podatnika i ewentualnie innych osób, z którymi podatnik prowadzi wspólnie gospodarstwo domowe. Nie ustalił konkretnej wysokości kosztów leczenia ponoszonych przez podatnika i ewentualnie przez jego żonę. Na okoliczność ponoszonych wydatków w związku z koniecznością leczenia podatnik przedłożył dokumenty, do których organ podatkowy się nie odniósł. Nie jest przy tym wystarczające samo wskazanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy jednoczesnym braku ustalenia czy podatnik z żoną z takiej ulgi korzystali, jaką część rzeczywistych wydatków związanych z leczeniem ta ulga objęła. Sąd zauważył, że organ nie ustalił rozmiaru rzeczywistych kosztów utrzymania, ponoszonych przez podatnika i jego domowników, z którymi wspólnie prowadzi gospodarstwo domowe. Nie ustalił czy sytuacja życiowa i materialna podatnika z żoną z jednej strony, ich dzieci z drugiej, nakłada na dorosłe dzieci obowiązek alimentacyjny na rzecz rodziców, ewentualnie w jakim zakresie. To ustalenie ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sytuacji życiowej i materialnej podatnika, przez to rzeczywistych możliwości zapłaty zaległości podatkowych z odsetkami przez podatnika bez ingerencji w podstawy egzystencji. W opinii Sądu istotne znaczenie ma okoliczność czy podatnik wywiązywał się ze swoich zobowiązań wobec innych wierzycieli środkami darowanymi przez dzieci przy braku własnych, czy też środkami z innych, własnych źródeł. Wszechstronna i wnikliwa ocena zupełnego materiału dowodowego na okoliczność darowizn na rzecz skarżącego od dzieci, rozmiaru tych darowizn, jest niezbędna dla ustalenia rzeczywistej sytuacji materialnej podatnika, rzeczywistych możliwości zapłaty przez niego zaległości podatkowych z odsetkami bez ingerencji w podstawy egzystencji. Jest niezbędna dla rozważenia obowiązku alimentacyjnego dorosłych dzieci na rzecz podatnika z żoną, jako rodziców. Poza tym organ nie wyjaśnił, zdaniem Sądu, okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowych, odsetek, objętych wnioskiem podatnika o umorzenie. Nie ustalił w jakich okolicznościach życiowych i materialnych, podatnik zaprzestał realizować obowiązek podatkowy. Nie ustalił czy powstanie zaległości podatkowych z odsetkami było spowodowane wyłącznie zaniechaniem podatnika, przy pełnej realnej możliwości zapłaty przez niego bez zagrożenia egzystencji, czy też było spowodowane w jakimkolwiek zakresie przyczynami od podatnika niezależnymi. Organ podatkowy w szczególności nie wyjaśnił istotnych okoliczności, dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów z uprawy opodatkowanych gruntów czy ewentualnych obiektywnych, niezależnych od podatnika przeszkód w uzyskiwaniu oczekiwanych dochodów z uprawy tych gruntów. Organ nie wyjaśnił również czy i w jakim zakresie należy podatnikowi zasadnie przypisać odpowiedzialność za niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, za nierespektowanie zasad wspólnych dla wszystkich obywateli, jak równość wobec prawa, powszechność opodatkowania. Nie wyjaśniono czy sytuacja materialna skarżącego i jego rodziny w okresie powstawania zaległości podatkowych, pozwalała na zapłatę wszystkich zadłużeń bez ingerencji w podstawy egzystencji. Ustalenia w tym zakresie były, w ocenie Sądu, niezbędne dla wszechstronnego wyważenia interesu podatnika w uregulowaniu prywatnych zobowiązań wobec dzierżawcy, banku z interesem fiskalnym, reprezentowanym przez wierzyciela podatkowego. Sąd zauważył, że z akt postępowania podatkowego wynika, że w 2000 r. organ stwierdził brak majątku podatnika, pozwalającego na wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy wskazać, że organ przyjął w uzasadnieniu powierzchnię gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest podatnik, 26,94 ha. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu przyjął, że podatnik w 2003 r. darował dzieciom gospodarstwo rolne o powierzchni 28,15 ha. Pozostałą powierzchnię 8,39 ha wydzierżawił osobie trzeciej. Ta istotna rozbieżność wymaga od organu wskazania i oceny dowodów, które są podstawą przyjęcia powierzchni gospodarstwa rolnego podatnika na czas rozpatrywania i rozstrzygania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami. W ocenie Sądu organ co do zasady nie ma obowiązku umorzenia pozostałej części zaległości podatkowych z odsetkami tylko dlatego, że wcześniej umorzył je w części. Jednak taka zasadnicza zmiana stanowiska nie może być dowolna. Jeśli organ zmienia swoje stanowisko na odmowne, ma obowiązek wyjaśnić dlaczego wcześniej przyjął istnienie jednej czy wszystkich przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i w ramach uznania przyznał podatnikowi przywileje, natomiast z upływem czasu, kiedy stwierdza pogorszenie sytuacji podatnika, zasadniczo zmienił stanowisko. Organ podatkowy miał obowiązek przedstawić tok argumentacji, prowadzący do takiej zmiany stanowiska, z odniesieniem do konkretnych okoliczności faktycznych, wyznaczających sytuację życiową, rodzinną i materialną podatnika (I FSK 577/08). Nie jest wystarczającym argument, dotyczący ilości wniosków składanych przez stronę czy decyzji wydanych przez organ. Podatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami, jak długo te istnieją, każdorazowo wobec kolejnych zmian w jego sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej. Sąd stwierdził luki postępowania stanowiące naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Organ podatkowy, rozpatrując wniosek strony o umorzenie zaległości podatkowych, nie jest uprawniony kwestionować, w ocenie Sądu, decyzje wymiarowe, przez to rozstrzygać o materii już rozstrzygniętej we właściwym, zwykłym postępowaniu podatkowym. Nie jest także uprawniony ingerować w materię ustawowo zastrzeżoną dla nadzwyczajnych postępowań podatkowych, zmierzających do weryfikacji czy wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych w trybie zwykłym, w tym stwierdzać wydanie decyzji wymiarowych w warunkach nieważności. Kwestionowanie nieostatecznych decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji w trybie zwykłym należy do postępowania odwoławczego. Kwestionowanie ostatecznych decyzji wymiarowych zostało poddane wyłącznie trybom nadzwyczajnych postępowań podatkowych. Jednym z nich jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Sąd zauważył, że postępowanie podatkowe z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do zastąpienia postępowania wymiarowego czy to w trybie zwykłym czy w jednym z nadzwyczajnych (II FSK 750/08). Organ podatkowy, rozpatrujący wniosek w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony badać i kwestionować decyzje wymiarowe, przez to zastępować organy podatkowe obu instancji uprawnione do wymiaru w trybie zwykłego postępowania podatkowego czy zastępować organy obu instancji właściwe do przeprowadzenia jednego z nadzwyczajnych postępowań podatkowych w przedmiocie wymiaru. Organ rozpatrujący wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, nie jest uprawniony samodzielnie stwierdzać wydanie decyzji wymiarowych w warunkach nieważności, z pominięciem nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego. Stwierdzenie organu, że decyzja wymiarowa została wydana z naruszeniem prawa, w tym w warunkach nieważności, wykraczałoby poza granice rozpatrywanej sprawy. Odmienne stanowisko podatnika jest niezasadne, nie znajduje podstawy prawnej i jako takie nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Jeśli podatnik chciał wykazać organowi rozpatrującemu wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, że decyzje wymiarowe zapadły z naruszeniem prawa, w tym w warunkach nieważności, mógł to skutecznie uczynić wyłącznie przez uzyskanie stosownego rozstrzygnięcia właściwego organu podatkowego, we właściwym czasie. Dlatego prawidłowo, zgodnie z 120, art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej, organ nie prowadził dowodów zbędnych w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, takich które nie mogły mieć znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy podatkowej. Inną kwestią jest, że stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych pozbawiałoby przedmiotu postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, wynikających z tych decyzji. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskutek błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi interes publiczny rozumiany, jako korekta skutków prawnych błędnych decyzji istniejących na skutek wydania decyzji wymiarowych w zakresie podatku rolnego w latach 1997 – 2001, w tym kształcie prawnym, w którym pozostają one w obrocie prawnym pomimo ich wydania w warunkach nieważności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na zaakceptowaniu postępowania organów podatkowych o nie uznaniu za dowód w sprawie karty gospodarstwa rolnego skarżącego oraz widniejących na niej adnotacji o przydzieleniu ulgi w podatku rolnym począwszy od 1996 r. na okres 5 lat, które w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w zakresie istnienia interesu publicznego. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że w ramach postępowania umorzeniowego ma nastąpić ocena skutków, czy też konsekwencji wydania decyzji w warunkach nieważności. Jeżeli się okaże, że obciążenia publicznoprawne wynikające z aktów administracyjnych są nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego, to ich usunięcie będzie spełniało ustawową przesłankę interesu publicznego. Skarżący kwestionuje przy tym legalność wydanych decyzji podatkowych w zakresie podatku rolnego. Jego zdaniem korekta błędnych decyzji wymiarowych jest dopuszczalna w związku z badaniem istnienia interesu publicznego w udzieleniu ulgi w postaci umorzenia tych zobowiązań podatkowych, które wynikają z błędnie wydanych decyzji. Na poparcie tej tezy wskazuje na wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1163/09. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżonym wyrokiem WSA w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uznając, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób zupełny i nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalił i nie poddał ocenie wszystkich okoliczności z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powodem zatem eliminacji z obrotu prawnego decyzji administracyjnej było stwierdzenie, że narusza ona regulacje procesowe (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Formułując zarzuty kasacyjne oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) oraz w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), skarżący z jednej strony wytyka Sądowi pierwszej instancji wadliwe przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi interes publiczny, z drugiej uważa, iż w ramach postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej możliwe jest "korygowanie" decyzji, z których wynika obowiązek podatkowy. Zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za oczywiście chybione. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, weryfikacja ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji określającej lub ustalającej obowiązek podatkowy nie mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej inicjuje odrębne od wymiarowego postępowanie podatkowe w sprawie, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Poza granicami tej sprawy pozostaje natomiast kwestia powtórnej oceny istnienia obowiązku podatkowego, który skonkretyzowany został ostateczną decyzją kończącą odrębne postępowanie podatkowe i która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Z kolei granice sprawy, w której rozstrzyga sąd administracyjny (art. 134 § 1 p.p.s.a.), wyznacza przedmiot sprawy administracyjnej, czyli ogół elementów stosunku administracyjno-prawnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem zaś decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie była odmowa przyznania skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym, a nie kwestia ustalenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, które nie zostało przez podatnika uregulowane, w związku z czym powstała zaległość podatkowa. Oznacza to, że podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności związane z nieprawidłowym ustaleniem wysokości zobowiązania w podatku rolnym, nie mogły mieć żadnego wpływu na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Na relacje między postępowaniem wymiarowym, a postępowaniem w przedmiocie tzw. "ulgi płatniczej" zwrócił zresztą uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (pkt 11), słusznie akcentując, że postępowanie podatkowe z wniosku podatnika, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie może w istocie prowadzić do zastąpienia postępowania wymiarowego czy to w trybie zwykłym, czy to w jednym z nadzwyczajnych. Tym samym badanie przez sąd administracyjny (w ramach rozpatrzenia skargi na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej) legalności decyzji, z której wynika ta zaległość podatkowa, wykraczałoby poza granice sprawy, a to z kolei stanowiłoby o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie za pozbawione racji uznać należy powiązane z wytknięciem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzuty obrazy art. 180 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, 121 § 1 i art. 122 tej ustawy. Z wyłuszczonych wyżej powodów nie znajduje również potwierdzenia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA w Lublinie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie zachodzi w sprawie interes publiczny, "rozumiany jako korekta skutków prawnych błędnych decyzji" w zakresie podatku rolnego. Jeszcze raz wskazać wypada, że do "korekty" ostatecznych decyzji wymiarowych w podatku rolnym mogło dojść w ramach tzw. nadzwyczajnych postępowań podatkowych, umożliwiających weryfikację takich rozstrzygnięć i to w razie wystąpienia określonych ustawą przesłanek (postępowania wznowieniowego albo o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej), a nie natomiast w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej. W postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie poddaje się ocenie decyzji wymiarowych. Wskazać również wypada, że Sąd pierwszej instancji, uznając że zaskarżona decyzja nie odpowiada standardom legalności stawianym decyzji uznaniowej, nie przesądził zarazem, czy w rozpatrywanym przypadku spełniona została przesłanka interesu publicznego (jak i ważnego interesu podatnika) czy też nie. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ winien zatem ustalić i poddać ocenie wszystkie okoliczności niezbędne dla stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże przede wszystkim się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Dopiero stwierdzenie istnienia co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) powoduje, że organ w ramach tzw. "uznania administracyjnego" może dokonać wyboru jednego z alternatywnych rozwiązań: uwzględnić wniosek podatnika i zastosować ulgę w podatku albo odmówić jej zastosowania. Odmowa winna być wprawdzie poparta stosowną argumentacją organu, to jednak sam wybór takiego rozwiązania nie podlega kontroli sądowej. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.