II FSK 734/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 587/13 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2013 r. nr IPTPB2/415-18/12-11/13-S/JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 734/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K. K. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów, uchylające postanowienie Ministra Finansów o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz przekazujące sprawę do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2012 r. skarżący zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że był zatrudniony przez polską spółkę kapitałową, będącą podmiotem zależnym niemieckiego holdingu i w okresie od dnia 1 września 1985 r. do dnia 1 grudnia 2009 r. uczestniczył w pracowniczym programie emerytalno-rentowym, finansowanym przez holding. Świadczenie z tego programu otrzymał w dwóch ratach, z których drugą otrzymał w styczniu 2011 r. Zadał pytanie, czy otrzymane świadczenie objęte jest zwolnieniem, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że ponieważ przychód ten należy potraktować analogicznie do przychodu z wypłaty emerytury, w rozumieniu art. 18 umowy polsko-niemieckiej z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), co do zasady podlega on opodatkowaniu w Polsce, ale objęty jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. Uznając, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wezwał skarżącego do doprecyzowania przedstawionego przez niego stanu faktycznego przez wskazanie, czy wypłacono mu świadczenie emerytalne, czy też środki zgromadzone na jego osobistym rachunku. Następnie, uznając, że odpowiedź skarżącego, iż nie było to świadczenie emerytalne, chociaż pochodziło ze środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalno-rentowego, nie wyjaśniła wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, a postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowienie to utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. (I SA/Łd 865/12) to ostatnie postanowienie uchylił, wskazując, że uzupełniony przez skarżącego stan faktyczny jest jednoznaczny i powinien zostać oceniony przez organ interpretacyjny. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. uchylił w całości postanowienie z dnia 12 kwietnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a następnie w indywidualnej interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że wypłacone mu świadczenie nie miało charakteru emerytalnego, lecz była to wypłata kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalnym, która nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 14c § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że ze względu na zaistnienie nowych okoliczności faktycznych, dotyczących przebiegu postępowania interpretacyjnego, nie jest związany wykładnią prawa i wskazaniami zawartymi w poprzednio wydanym w sprawie wyroku, a skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych, a w szczególności art. 14o § 1 O.p. Zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretacja powinna być bowiem wydana w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku przez organ interpretacyjny. Ponieważ rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji zapadło po 2 miesiącach i 14 dniach od dnia otrzymania wniosku przez organ, po zakończeniu postępowania zażaleniowego i następnie sądowoadministracyjnego, dotyczącego odmowy wydania interpretacji, organ ten miał już tylko 17 dni na jej wydanie. Dlatego też w sytuacji. gdy akta z sądu administracyjnego otrzymał on dnia 3 grudnia 2012 r., a dopiero po upływie miesiąca i 27 dni wydał postanowienie o uchyleniu postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i wezwał skarżącego do uiszczenia opłaty i interpretację wydał po upływie kolejnych 21 dni, należy uznać, że interpretacja ta wydana została po dozwolonym prawem terminie, w związku z czym ziściły się przewidziane w art. 14o § 1 O.p. warunki do uznania prawidłowości stanowiska skarżącego w pełnym zakresie. Ponadto w sytuacji, gdy zażalenie na postanowienie rozpatrywał ten sam organ, który wydał zaskarżone postanowienie, odpowiednie stosowanie art. 233 § 2 O.p. oznacza jego niestosowanie, a więc uwzględniając zażalenie organ ten winien uchylić zaskarżone postanowienie i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie, zamiast przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, którego w istocie nie ma. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14d, art. 14o § 1 i art. 12 § 3 O.p., w związku z art. 286 § 2 P.p.s.a., polegające na uchyleniu indywidualnej interpretacji oraz postanowienia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2013 r., uchylającego w całości postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i bezpodstawnym przyjęciu, iż organ podatkowy wydał oba te akty po upływie ustawowego terminu, o jakim mowa w art. 14d O.p., a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący uzyskał "milczącą interpretację", podczas gdy interpretacja ta oraz postanowienie wydane zostały z zachowaniem ustawowego terminu, a także polegające na niespełnieniu przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd nie podał wyczerpująco przyczyn uznania, iż interpretacja wydana została po przewidzianym w art. 14d O.p. terminie, a w szczególności nie wskazał daty, jaka była ostateczna do wydania interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniu, zawartemu w zarzucie, Sąd ten wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego uznał, że w sprawie doszło do niewydania interpretacji w ustawowym terminie i dlaczego znalazło zastosowanie rozwiązanie przewidziane w art. 14o § 1 O.p. Wskazał bowiem, że trzymiesięczny termin, w jakim interpretacja ma być wydana, o którym stanowi art. 14d § 1 O.p., należy liczyć w sposób ciągły, od daty wpływu wniosku do organu interpretacyjnego do wydania interpretacji, z wyłączeniem okresów, w których ze względu na tok postępowania zażaleniowego i sądowoadministracyjnego, a także w zakresie usuwania braków wniosku, organ ten nie mógł merytorycznie badać sprawy. Sąd wskazał także (s. 13 i 14 uzasadnienia wyroku), że organ interpretacyjny wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku na 25 dni przed upływem terminu do wydania interpretacji, po upływie dalszych 8 dni od daty uzupełnienia wniosku wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a akta sprawy po wyczerpaniu toku postępowania zażaleniowego i sądowoadministracyjnego otrzymał dnia 3 grudnia 2012 r.; oznacza to, że interpretację winien był wydać najpóźniej 17 dnia po ustąpieniu przeszkody (po otrzymaniu akt), podczas gdy następną czynność w postaci uchylenia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podjął dopiero dnia 31 stycznia 2013 r., a więc po upływie kolejnego miesiąca i 27 dni. Jakkolwiek więc Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał konkretnej daty, w której – w jego ocenie – interpretacja powinna być wydana, wyjaśnił jednak, jak tę datę można ustalić. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za chybiony. Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14d, art. 14o § 1 i art. 12 § 3 O.p., w związku z art. 286 § 2 P.p.s.a. na skutek przyjęcia, że interpretacja została wydana po upływie terminu, o jakim mowa w art. 14d § 1 O.p., a w konsekwencji, że skarżący w trybie określonym w art. 14o § 1 O.p. uzyskał interpretację stwierdzającą prawidłowość jego stanowiska w pełnym zakresie. Przede wszystkim błędne jest zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o ciągłości biegu terminu do wydania interpretacji po zakończeniu odnoszącego się do aktu, wydanego w jego toku, postępowania sądowoadministracyjnego, z konsekwencją w postaci uwzględnienia przy obliczaniu tego terminu okresu procedowania wniosku przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd taki pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z art. 286 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym termin do załatwienia sprawy przez organ administracji, określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd, liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Dlatego też w badanej sprawie termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, określony w art. 14d § 1 O.p., liczy się od dnia 3 grudnia 2012 r., czyli od dnia doręczenia organowi interpretacyjnemu akt sprawy; skoro zaskarżoną interpretację wydano dnia 28 lutego 2013 r., oznacza to (bez konieczności badania, czy wystąpiły dalsze przerwy w biegu tego terminu), że wydano ją w terminie 3 miesięcy, przewidzianym w art. 14d § 1 O.p. Konkluzja, jakoby zaskarżona interpretacja została wydana po terminie, jest więc błędna; niezasadne jest także zastosowanie z tej przyczyny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 P.p.s.a. i jej uchylenie. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego przepisu należy wiązać ze stwierdzonym przez ten Sąd naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w związku z wadliwym przekazaniem sprawy przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, gdy jako organ odwoławczy sprawę rozpatrywał ten sam organ, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uznanie, że art. 233 § 2 O.p. został naruszony, niewątpliwie jest trafne, ale budzi wątpliwości wyprowadzenie z tej okoliczności podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis ten może być bowiem zastosowany wtedy, gdy sąd administracyjny stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, ale mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem naruszenie w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) art. 233 § 2 O.p. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zakończyła się ona wydaniem indywidualnej interpretacji w przewidzianym przez prawo terminie. Dlatego też oparcie przez Sąd rozstrzygnięcia także na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie było uprawnione. Podsumowując przeprowadzone rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 146 § 1 w związku z art. 186 § 2 P.p.s.a., a także w związku z art. 14d § 1 i art. 14o § 1 O.p. i niezasadnego uchylenia przez ten Sąd indywidualnej interpretacji jako wydanej po upływie terminu do jej wydania, podczas gdy interpretacja ta została wydana w przewidzianym prawem terminie. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i oceni zgodność wydanej interpretacji z przepisami materialnego prawa podatkowego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.