II FSK 735/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 942/13 w sprawie ze skargi T. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr IPTPB1/415-104/13-2/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 942/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił w części zaskarżoną przez T. W. interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że w latach 2009- 2012 odbył aplikację radcowską, a po jej ukończeniu zdał egzamin zawodowy, co uprawniło go do wpisu na listę radców prawnych. Następnie zarejestrował działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego tj. opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych. Ponadto w okresie przygotowań do egzaminu radcowskiego skarżący poniósł wydatki związane z zakupem kodeksów oraz komentarzy. Po rozpoczęciu działalności gospodarczej, w postaci kancelarii prawnej, zarówno kodeksy, jak i komentarze są wykorzystywane w związku ze świadczeniem usług pomocy prawnej. Zainteresowany dodał, że w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: - czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego, w postaci opłat za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty rocznej z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? - czy wydatki poniesione na zakup kodeksów i komentarzy w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a następnie wykorzystywanych w tej działalności, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? - w jakiej dacie należy uznać ww. wydatki za koszty uzyskania przychodu? Zdaniem skarżącego przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z rozpoczętej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, charakter odbytej przez niego aplikacji, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy, konieczny warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. W kwestii czasu poniesienia wydatków oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów w dacie rozpoczęcia działalności zainteresowany podniósł, że art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięte przychody. W zakresie wydatków poniesionych na zakup kodeksów oraz komentarzy wnioskodawca również wyraził opinię o możliwości ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoczęcia działalności. Wywodził, że zakup stosownych aktów prawnych oraz komentarzy jest uzasadniony, bowiem pozytywny wynik egzaminu radcowskiego warunkuje uzyskanie uprawnień zawodowych do wykonywania zawodu radcy prawnego. Stąd, podobnie jak wydatki związane z odbyciem aplikacji oraz przystąpieniem do egzaminu radcowskiego, również wydatki na komentarze i kodeksy zostały poniesione w celu zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu, a tym samym w celu zdobycia przychodów z działalności gospodarczej. W dniu 24 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, natomiast prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kodeksów i komentarzy w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz momentu ich ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem organu interpretującego, poniesione przez skarżącego wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, gdyż brak jest związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej. Organ wskazał, że koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Wywodził, że sporne wydatki nie zostały poniesione celem rozpoczęcia działalności gospodarczej, tylko zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu. Podkreślił, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej. W kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup kodeksów i komentarzy przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej, organ stwierdził, że mają one związek z uzyskiwanym później przychodem. W związku z powyższym wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które powinny zostać zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej. 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżył w niej interpretację w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na odbycie specjalistycznego szkolenia w postaci aplikacji radcowskiej nie są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę na interpretację indywidualną i uchylił tą interpretację w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej radcy prawnego, wydatków poniesionych przez rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Aby poniesione wydatki można było uznać za koszty uzyskania przychodu musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowo pomiędzy wydatkami i przychodem. Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że przy zakwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Argumentował dalej, iż wszelkie wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, nawet jeżeli nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem, a konkretnym przychodem. W ocenie Sądu w świetle takiej wykładni przepisów u.p.d.o.f. wydatki ponoszone na odbycie aplikacji radcowskiej uzasadniają ich uznanie za koszt uzyskania przychodu. Wydatki te pozwalają na uzyskanie wiedzy do nabycia konkretnych umiejętności niezbędnych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Są to wydatki w pełni racjonalnie ponoszone celem uzyskania przychodu w ramach wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że wydatki skarżącego związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii radcy prawnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowe rozumienie tego przepisu powinno prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki z uwagi na brak związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej rozpoczętej po zakończeniu aplikacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ma ona uzasadnione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy wskazać, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo- skutkowy. Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu z uwagi na złożony przez pełnomocnika Ministra Finansów na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 r. wniosek o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa prawnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 207 § 2 p.p.s.a.