I SA/Łd 942/13

Dnia 25 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 roku sprawy ze skargi T. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego T. W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: 1. wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz 2. wydatków na zakup kodeksów i komentarzy w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz momentu ich ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. We wniosku wskazał, że w latach 2009-2012 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. W [...] wnioskodawca zdał egzamin radcowski. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z 24 października 2012 r. został wpisany na listę radców prawnych. W [...] odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego. Obecnie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą – Kancelarię Radcy Prawnego. Zainteresowany argumentował, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej "u.r.pr."). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36¹ ust. 1). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23). Powyższe etapy dojścia do zawodu radcy prawnego łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowska, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a u.r.pr.). Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wskazał, że w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, poniósł w latach 2008 - 2013, następujące wydatki: opłatę za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r., - opłatę za egzamin radcowski, - opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, - składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, czyli do stycznia 2013 r. Oprócz tego, w okresie przygotowywania do egzaminu radcowskiego wnioskodawca poniósł wydatki związane z zakupem kodeksów oraz komentarzy. Po rozpoczęciu działalności gospodarczej, w postaci kancelarii prawnej, zarówno kodeksy, jak i komentarze są wykorzystywane w związku ze świadczeniem usług pomocy prawnej. Zainteresowany dodał, że w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego, w postaci: opłat za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty rocznej z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? czy wydatki poniesione na zakup kodeksów i komentarzy w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a następnie wykorzystywanych w tej działalności, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? w jakiej dacie należy uznać ww. wydatki za koszty uzyskania przychodu? Zdaniem zainteresowanego, wszystkie wymienione wyżej wydatki związane z odbyciem aplikacji są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty te spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Wskazał, że ich poniesienie było niezbędne w celu uzyskania uprawnień zawodowych oraz rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej w postaci kancelarii prawnej świadczącej usługi pomocy prawnej. Zaznaczył, że przedmiotowe wydatki nie zostały również wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. W zakresie celowości poniesienia wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej wskazał, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy (art. 8 ust. 1 u.r.pr.). Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. Dlatego wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług pomocy prawnej. Reasumując, wnioskodawca stwierdził, że aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem, którego odbycie warunkuje zdobycie uprawnień zawodowych oraz możliwość uzyskiwania przychodów ze świadczenia usług pomocy prawnej. Stąd, związane z nią wydatki ponoszone są właśnie w celu osiągnięcia przychodów. W kwestii czasu poniesienia wydatków oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów w dacie rozpoczęcia działalności zainteresowany podniósł, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięte przychody. Wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12). Mając to na uwadze, za zasadne uznał zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez ich ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W zakresie wydatków poniesionych na zakup kodeksów oraz komentarzy wnioskodawca również wyraził opinię o możliwości ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoczęcia działalności. Wywodził, że zakup stosownych aktów prawnych oraz komentarzy jest uzasadniony, bowiem pozytywny wynik egzaminu radcowskiego warunkuje uzyskanie uprawnień zawodowych do wykonywania zawodu radcy prawnego. Stąd, podobnie jak wydatki związane z odbyciem aplikacji oraz przystąpieniem do egzaminu radcowskiego, również wydatki na komentarze i kodeksy zostały poniesione w celu zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu, a tym samym w celu zdobycia przychodów z działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego zainteresowany wskazał, że kodeksy oraz komentarze wykorzystuje do świadczenia usług prawnych w celu uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej ich ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winno nastąpić w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za: nieprawidłowe - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, prawidłowe - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kodeksów i komentarzy w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz momentu ich ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem organu interpretującego, poniesione przez zainteresowanego wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, gdyż brak jest związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej. Powołując się na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...], Nr [...], organ wskazał, że koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Wywodził, że sporne wydatki nie zostały poniesione celem rozpoczęcia działalności gospodarczej, tylko zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu. Podkreślił, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej. W kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup kodeksów i komentarzy przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej, organ stwierdził, że mają one związek z uzyskiwanym później przychodem. W związku z powyższym wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które powinny zostać zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Dodał też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpatrując skargę na indywidualną interpretację w analogicznym stanie faktycznym, wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. (I SA/Ke 379/13) oddalił skargę. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, T. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżył w niej interpretację w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zarzucając naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na odbycie specjalistycznego szkolenia w postaci aplikacji radcowskiej nie są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), polegające na naruszeniu zaufania do organów podatkowych w wyniku braku jednolitej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w analogicznym stanie faktycznym organ uznał wydatki poniesione na specjalistyczne szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej za wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (interpretacja indywidualna [...]); art. 14e § 1 O. p. poprzez utrzymanie w mocy przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji, pomimo braku jednolitości rozstrzygnięć organów podatkowych w tym zakresie, a także nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący argumentował jak we wniosku o interpretację. Dodatkowo wskazał, że szkolenie zawodowe niewątpliwie przyczyniło się do zdobycia wiedzy i umiejętności, lecz również było niezbędne dla uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego oraz związanych z tym statusem uprawnień zawodowych. Uzyskanie uprawnień radcy prawnego warunkuje zakres świadczonych usług pomocy prawnej, a tym samym pozycję skarżącego na rynku. W ten sposób wpływa na uzyskiwanie przychodów i wskazuje cel poniesienia wydatków na aplikację. Potwierdza to zatem, iż wydatki poniesione na odbycie aplikacji radcowskiej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz uzyskiwanymi w jej ramach przychodami. Zdaniem wnioskodawcy organ niezasadnie dokonał zrównania świadczenia usług prawnych przez osoby nieposiadające uprawnień radcy prawnego z osobami posiadającymi takie uprawienia, a także zrównania specjalistycznego szkolenia odbywanego w ramach aplikacji z płatnymi studiami. Wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, z wyjątkiem występowania w charakterze obrońcy w postępowaniu karnym i w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe. W ramach wykonywania zawodu radca prawny jest obowiązany do przestrzegania zasad etyki radcy prawnego (art. 3 ust. 2 u.r.pr.) oraz do przestrzegania tajemnicy zawodowej (art. 3 ust. 3 u.r.pr.). Posiadanie tytułu zawodowego radcy prawnego nakłada określone obowiązki, jednocześnie dając określone uprawnienia. Pozwala to na świadczenie usług prawnych o wyższym standardzie niż osoby nieposiadające tytułu radcy prawnego. Uzyskanie tytułu radcy prawnego jest możliwe poprzez odbycie płatnego szkolenia specjalistycznego w postaci aplikacji. Stąd wydatki ponoszone na aplikację są wydatkami, pozwalającymi na uzyskanie tytułu radcy prawnego, w celu świadczenia usług prawnych o określonym standardzie i wypływają na osiąganie przychodów. Skarżący podkreślił, że spornych wydatków nie można uznać za wydatki o charakterze osobistym. Aplikacja radcowska jest bowiem dodatkowym szkoleniem, niestanowiącym typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia, jak np. studia magisterskie. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżący podniósł też, że rozbieżność wydawanych interpretacji indywidualnych narusza zasadę zaufania. Obowiązkiem Ministra Finansów jest zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji (art. 14a o. p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że w odniesieniu do powoływanej w skardze interpretacji z dnia [...], Nr [...], w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie, Minister Finansów na podstawie art. 14e O.p. podjął działania zmierzające do jej zmiany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego, przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej (opłat za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu). Przed przystąpieniem do analizy powyższego problemu warto zwrócić uwagę, że zagadnienie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego było już rozpatrywane przez sądy administracyjne. Należy też zaznaczyć, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. W wyrokach: WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. (I SA/Ke 379/13) i WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2013 r. (III SA/Wa 3232/12) zaakceptowano pogląd prezentowany przez Ministra Finansów. Z kolei, w wyrokach: WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 122/13), WSA w Poznaniu z 17 października 2013 r. (I SA/Po 358/13), z 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Po 50/13), z 31 maja 2012 r. (I SA/Po 301/12) i z 12 grudnia 2012 r. (I SA/Po 896/12), a także WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. (I SA/Wr 1144/12) - wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl – Sądy podzieliły stanowisko skarżących i z tą linią orzeczniczą solidaryzuje się także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08, LEX nr 595732). W zaskarżonej interpretacji organ administracji przyznał, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 u.p.d.o.f., nie obejmuje spornych wydatków, zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy wydatki dokonane w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację radcowską, jej odbywaniem oraz zdobyciem uprawnień radcy prawnego poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Użyte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, Monitor Podatkowy 2012/3/40–42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 2349/11, LEX nr 1213040). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu w kwestii oceny charakteru aplikacji radcowskiej (jako kolejnego etapu edukacji), co z kolei rzutowało na ocenę wydatków poniesionych w toku aplikacji, jako wydatków osobistych, a w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię art. 22 u.p.d.o.f., której rezultatem było twierdzenie organu o nieistnieniu związku przyczyno–skutkowego między tymi wydatkami, a źródłem przychodów. W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenie podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek istnienia związku przyczynowo–skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z treści art. 8 ust. 1 u.r.pr., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. Należy również wskazać, że z ustawy o radcach prawnych wynika, że aplikacja radcowska jest odpłatna (art. 32¹ ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 33(4) ust. 1) i egzamin radcowski (art. 36(3) ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 u.r.pr. prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Natomiast na listę radców prawnych, w myśl art. 24 ust. 1 u.r.pr. może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Podkreślić należy, że aplikacja radcowska nie jest kolejnym ogólnym etapem edukacji prawniczej, jest natomiast specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach kancelarii. Nie ma tutaj istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrał skarżący (kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie ustawowe podstawy ma obowiązek uiszczania opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych kosztów z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też podstaw do traktowania spornych wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, niewykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy jaką jest kancelaria radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej wykonywanej w ramach kancelarii radcy prawnego. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle rozpoczęcie zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w takiej formie. Zaznaczyć też należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to niewątpliwie stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną powyższej wykładnię przepisów. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461), zasądzając na rzecz skarżącego od organu administracji kwotę 457 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). DC.