I SA/Ke 379/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko P. W. przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest nieprawidłowe. Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że od stycznia 2008 r. do czerwca 2012 r. odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w K., której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny z egzaminu i został wpisany na listę radców prawnych. Po złożeniu ślubowania, które wyznaczono na dzień 10 grudnia 2012 r. wnioskodawca zdobędzie możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego. Z początkiem stycznia 2013 r. wnioskodawca planuje rozpocząć działalność gospodarczą, w formie kancelarii radcy prawnego i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego tego zawodu. Księgowość będzie prowadzona na zasadach ogólnych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca przedstawił sposób uzyskania uprawnień zawodowych powołując szczegółowo przepisy ustawy o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) i wskazał, że wszystkie etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Wnioskodawca przedstawił przy tym szczegółowo poniesione przez niego opłaty oraz przepisy prawne, z których wynika obowiązek ich poniesienia. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów, wyciągami z rachunku bankowego lub rachunkami wystawionymi przez OIRP K.. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zapytano: czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki, tj. opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej (za lata 2009-2012), składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (za lata 2009 - 2012), opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego wnioskodawca rozpocznie w styczniu 2013 r. oraz w przypadku pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do koszów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia tejże działalności, czy możliwe jest zaliczenie tychże wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego? Zdaniem wnioskodawcy wydatki te mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wskazanej działalności gospodarczej. Istotny jest bowiem podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej, zdaniem wnioskodawcy zalicza się do pierwszej grupy wydatków, które. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Wydatek może być uznany za koszt przychodu, gdy pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz jest właściwie udokumentowany. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów istotnym jest ustalenie, czy wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności jest potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli ma charakter osobisty. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia pochodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wprowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem stanową koszt uzyskania przychodu. Bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej nie mógłby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację radcowską, a osiąganiem pochodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawcza powołał wyrok NSA z 10 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 603/01 oraz interpretację indywidualną. Zdaniem wnioskodawcy fakt, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej nie przekreśla możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podzielił stanowiska prezentowanego przez organy skarbowe w innych interpretacjach indywidualnych, że możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych bez tytułu radcy prawnego wyłącza prawo do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego. Zwrócił uwagę, że osobie prowadzącej kancelarię prawną bez uprawnień radcy prawnego (adwokata) nie można poza ustawowymi wyjątkami, skutecznie udzielić pełnomocnictwa procesowego, niezbędnego do występowania przed sądami. Ponadto, aplikacja i egzamin radcowski gwarantują odpowiedni poziom merytoryczny wykonywanej następnie działalności gospodarczej. Osoba bez tytułu radcy prawnego nie może świadczyć pełnego wachlarza usług prawniczych, co zmniejsza jej możliwość uzyskiwania przychodu. Wnioskodawca poniósł zatem określone wydatki w celu zapewnienia sobie przewagi konkurencyjnej co ma pozwolić na uzyskiwanie większych dochodów, aniżeli miałoby to miejsce w przypadku kancelarii prawnej, prowadzonej przez osobę bez uprawnień radcowsko - adwokackich. Zdaniem wnioskodawcy argument, że możliwość prowadzenia działalności prawniczej bez uprawnień radcy prawnego wyłącza prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu omawianych wydatków, pozostaje w sprzeczności z akceptowaną przez organy podatkowe możliwością zaliczenia do takich wydatków, wydatków na zakup togi, zbędnej osobie bez tytułu radcy prawnego. W odniesieniu do drugiego pytania zdaniem wnioskodawcy, omawiane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia tejże działalności jak i w trakcie trwania roku podatkowego Podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków w koszty. Nie ma to bowiem znaczenia dla wysokości podatku. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej określana jako "u.p.d.o.f."), zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i nie znajdować się na liści wydatków wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. nieuznanych za koszty uzyskania przychodu. Podkreślił, że związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie dla każdego wydatku. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Minister Finansów zauważył, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Stąd zdaniem interpretatora, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Minister Finansów odstąpił od odpowiedzi na pytanie drugie. Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Podniósł ponadto, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników (art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "Ordynacja podatkowa"). Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów P. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej uiszczonych wydatków związanych ze zdobyciem uprawnień radcy prawnego. W ocenie skarżącego poniesione przez niego wydatki miały jeden cel w postaci uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej nie mógłby prowadzić kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikacje radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii radcy prawnego) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy poniesione przez skarżącego wydatki (opłata za udział w egzaminie na aplikację radcowską, wpis na listę aplikantów, opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej w latach 2009- 2012, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego, opłata za egzamin radcowski, wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego skarżący podejmie w styczniu 2013 r. Zdaniem organu wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza. Według wnioskodawcy pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje związek. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego bez których prowadzenie kancelarii radcy prawnego a tym samym osiągać przychodu nie byłoby możliwe. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów. Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 up.d.o.f. W świetle tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów, (zabezpieczenia, zachowania ich źródła) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że wskazane we wniosku wydatki miały charakter wydatków osobistych. Organ nie neguje stanowiska skarżącego, że ponoszenie tych wydatków ma charakter obowiązku ustawowego dla osób odbywających aplikację radcowską z tym, że prawidłowo ocenił, że są one niezbędne dla uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Odbycie aplikacji zakończonej egzaminem radcowskim, ślubowaniem jest bowiem warunkiem koniecznym dla wykonywania zawodu radcy prawnego w formach przewidzianych w ustawie. Potwierdza ustawowe kwalifikacje pozwalające na wykonywanie zawodu radcy prawnego (art. 3 ust 1 ustawy o radcach prawnych). Wydatki są zatem ponoszone w celu uzyskania kwalifikacji koniecznych do świadczenia usług prawnych w jednej z form przewidzianych w ustawie i taki cel ponoszenia wydatków określił we wniosku skarżący. Zgodnie z art. 8 ustawy o radcach prawnych radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie. Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez ustawę o radcach prawnych, to nie sposób zatem przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Odbycie aplikacji jest więc specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Uzyskanie kwalifikacji radcy prawnego stwarza warunki wykonywania zawodu w jednej z form przewidzianych w ustawie o radcach prawnych, w tym podjęcia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany. Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Jak wskazano wyżej stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko związane czy w następstwie poniesionego wydatku skutek nastąpi. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych przez skarżącego nieprawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu i Wrocławiu. Należy zauważyć, że orzecznictwo sądowe w omawianym zakresie nie jest jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zajął stanowisko tożsame z prezentowanym, wskazując na brak związku pomiędzy kosztami poniesionymi na aplikację a przychodem z działalności prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę.