II FSK 2374/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 492/10 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 492/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. P. - zwanego dalej "Skarżącym", na interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 11 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Działalność gospodarczą opodatkowuje stawką w wysokości 19%. Prowadząc działalność gospodarczą, zamierza wykorzystywać samochód osobowy, który został zakupiony w grudniu 2006r. Samochód ten został zakupiony na nazwisko żony. W zakresie majątku, od chwili zawarcia związku małżeńskiego Skarżący posiada z małżonką ustrój wspólności majątkowej. Małżonka zarejestrowała przedmiotowe auto na swoje imię i nazwisko. Wartość nabytego auta na podstawie faktury zakupu wynosiła 59 000 zł brutto. Obecna wartość auta według ceny rynkowej kształtuje się w granicach ok. 30 000 zł. Zamiar wykorzystywania auta osobowego będącego współwłasnością Skarżącego będzie miał miejsce na zasadzie prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym wprost będzie wykazany związek przyczynowo-skutkowy poniesionego zakupu z uzyskiwanym przychodem. Wprowadzenia omawianego składnika majątkowego do przedsiębiorstwa Skarżący ma zamiar dokonać nie na zasadzie środka trwałego, lecz na zasadzie bezpośredniego wydatku odzwierciedlonego w kosztach uzyskania przychodów, tym samym będzie to składnik majątkowy wykorzystywany w przedsiębiorstwie, a ujęty w rejestrze wyposażenia. Mając na uwadze powyższe, Skarżący zadał pytanie, czy w przypadku gdy zakup składnika majątkowego został dokonany w 2006 r. na imię i nazwisko małżonka pozostającego w ustroju wspólności majątkowej, możliwe jest zarachowanie tego wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, według wartości ceny nabycia? Interpretacją indywidualną z dnia 11 lutego 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podniósł, że w momencie poniesienia wydatków na nabycie samochodu, nie miały one związku z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, ani z zabezpieczeniem, czy zachowaniem tego źródła przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną interpretację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że chociaż stanowisko organu zawarte w indywidualnej interpretacji nie w pełni odpowiada prawu, to jednak rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Sąd powołał się na art. 22a ust. 1 i art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, iż decydujące znaczenie dla możliwości zaliczenia składników majątkowych do środków trwałych ma przewidywany okres używania. Jeśli będzie on krótszy niż rok, to - choćby składnik majątkowy charakteryzował się wszystkimi pozostałymi cechami środka trwałego - nie będzie mógł zostać do nich zaliczony. W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze Skarżącym, że wartość samochodu zakupionego na cele osobiste, a następnie przekazanego na wyłączny użytek prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowiła podstawę do zaliczenia tej wartości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przewidywany okres używania tego samochodu na potrzeby działalności gospodarczej będzie krótszy niż rok lub równy temu okresowi. Nie ma przy tym znaczenia, że samochód zostanie przekazany na cele działalności gospodarczej po upływie trzech lat od chwili zakupu. Zdaniem Sądu, ważne jest, że związek z działalnością gospodarczą istniał w momencie przekazania samochodu na cele działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącego, że będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość samochodu w kwocie 59.000 zł, tj. w cenie jego nabycia. Skoro samochód zostanie wyłączony ze środków trwałych to podstawą do zaliczenia wartości samochodu do kosztów uzyskania przychodów będzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż do chwili przekazania auta na użytek działalności gospodarczej był on eksploatowany na cele osobiste Skarżącego. Tym samym samochód ten nie był wykorzystywany dla osiągnięciu przychodu w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i wartość samochodu do tego momentu nie może, na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dopiero po przekazaniu pojazdu na cele działalności gospodarczej będzie on służył do osiągnięcia przychodu z tej działalności i wartość rynkowa samochodu (uwzględniając jego stan i stopień zużycia), z tej chwili, może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Sąd dodał ponadto, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w drodze kupna, cenę nabycia. Przedmiotowy środek transportu nie będzie środkiem trwałym i art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może być podstawą prawną rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej Skarżący wskazując na art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie, iż wysokość wydatku związanego z kosztem uzyskania przychodów należy uwzględnić nie według wartości nabycia, lecz przy uwzględnieniu stanu i stopnia jego zużycia. W związku z tak postawionym zarzutem Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, iż mimo że nabycie przedmiotowego składnika majątkowego (samochodu) miało miejsce cztery lata temu, podatnik ma w niczym nieskrępowane prawo w każdej chwili zadecydować o wykorzystywaniu swojego składnika majątkowego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, iż przedmiotowe auto będzie wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tym samym spełniać będzie wskazane w tym przepisie przesłanki. Ponadto, skoro o powyższym fakcie nie stanowi katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 23 u.p.d.o.f., to tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f wartość nabycia auta osobowego w 2006 r. w kwocie 59.000 zł brutto - stanowić będzie od razu bezpośredni koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, skoro zakres poniesionego wydatku nie jest wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., należałoby odnieść się do interpretacji słów "koszty poniesione". Jest to niewątpliwie jeden z wielu czynników, który kwalifikuje zasadność wydatku w ujęciu ciężaru kosztu uzyskania przychodu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący podniósł, iż skoro będzie używał składnik majątkowy wprowadzony do działalności powyżej jednego roku czasu, to zgodnie z art. 22e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., z mocy prawa będzie on ujmowany jako środek trwały. Wówczas dla celów prawidłowego ujęcia składnika majątkowego jako środka trwałego należałoby w sposób właściwy ująć wartość jego stanu początkowego ustalonego według wartości nabycia lub wytworzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, jako że przed organem podatkowym toczyła się ona w trybie i na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, tj. w związku ze złożonym przez Skarżącego wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Skarżący na tle przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego, zarówno w toku postępowania przed Ministrem Finansów, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w tym także w skardze kasacyjnej, konsekwentnie podtrzymywał swoje stanowisko domagając się uznania prawa do bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup samochodu osobowego - według ceny z dnia nabycia, który zamierza zacząć wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a zakupionego przed kilku laty (w 2006 r.) w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie jest niezasadne i w kontekście przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu, którego naruszenie stanowi przedmiot jedynego, sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu. Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skarżący wskazuje w skardze kasacyjnej, iż kluczowe znaczenie przy wykładni tego przepisu mają słowa "koszty poniesione" i na tej podstawie uważa, iż poniesione koszty stanowiła właśnie cena zapłacona za zakupiony samochód. Odnosząc się do takiej argumentacji stwierdzić należy, iż gdyby poprzestać jedynie na analizie podanego zwrotu, to istotnie istniałyby pewne racje, aby uznać ją za trafną. Nie może być jednak uznana za prawidłową taka interpretacja przepisów prawnych, która skupia się jedynie na fragmencie interpretowanej normy prawnej, nie biorąc pod uwagę wszystkich jej elementów. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu, który ma fundamentalne znaczenie w zakresie podatku dochodowego, jako że definiuje jeden z dwóch elementów konstrukcyjnych składających się na przedmiot opodatkowania tym podatkiem (koszty uzyskania przychodów), poniesienie określonego kosztu jest wprawdzie niezbędnym, ale nie jedynym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W świetle treści powyższego przepisu, jeżeli chodzi o działalność gospodarczą, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. "Akt" ponoszenia kosztu powinien być zatem analizowany w jego całokształcie z uwzględnieniem wszystkich towarzyszących mu okoliczności. W świetle powyższego, nie sposób przyjąć, a każdym razie nie wynika to z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, aby małżonkowie czyniąc w 2006 r. wydatek na nabycie w ramach wspólności małżeńskiej, do ich majątku osobistego, samochodu osobowego, w jakikolwiek sposób realizowali cel wskazany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Fakt, że kilka lat po nabyciu tego samochodu Skarżący zamierza zacząć wykorzystywać go w prowadzonej działalności gospodarczej, niczego w tej materii nie zmienia. Jeżeli miałaby być przeprowadzona analiza, w kontekście kosztów uzyskania przychodów i związku przedmiotowego samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą to punktem odniesienia powinien być raczej akt przekazania samochodu z osobistego majątku wspólnego małżonków do przedsiębiorstwa Skarżącego, nie zaś jego nabycie przed kilkoma laty. Natomiast Skarżący dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i domagając zastosowania tego przepisu i co za tym idzie bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków w postaci ceny uiszczonej za nabyty samochód, w celu wykazania, że zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie, łączy w jedną całość dwa odrębne i nie związane ze sobą zdarzenia. Z jednej strony, jak należy przyjąć jako uzasadnienie zrealizowania celu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem na odnoszący się do przyszłości (wniosek o interpretację złożono pod koniec 2009 r.) swój zamiar wykorzystywania samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej, a z drugiej strony domaga się uwzględnienia ceny nabycia samochodu z 2006 r. Stanowiący uzasadnienie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., taki sposób wykładni tego przepisu nie zasługuje na akceptację. W celu uzasadnionego treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zanegowania stanowiska Skarżącego, niezbędne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było posłużenie się inną argumentacją niż ta, którą przedstawił Sąd pierwszej instancji, co spowodowało konieczność częściowej jej modyfikacji. W inny sposób nie byłoby bowiem możliwe wykazanie, iż postulowany przez Skarżącego sposób oceny przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego i wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - były nieprawidłowe. Stanowisko takie nie narusza art. 134 § 2 P.p.s.a., albowiem pozostająca w obrocie prawnym interpretacja Ministra Finansów również uznawała stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Nie mają znaczenia dla sprawy zawarte w skardze kasacyjnej wywody oparte na analizie przepisów u.p.d.o.f. dotyczących amortyzacji środków trwałych, albowiem Skarżący w opisie zdarzenia przyszłego podał, że będzie wykorzystywał ten samochód przez okres krótszy niż jeden rok. Mając na uwadze powyższe oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 i fine P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.