I SA/Łd 603/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jerzego i Małgorzaty B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 5 maja 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. określił Jerzemu i Małgorzacie B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 29.587,40 zł i zaległość w tym podatku w kwocie 5.271,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podano, że Jerzy B. od 1 września 1998 r. zgłosił działalność gospodarczą w spółce cywilnej z Małgorzatą M. w zakresie cukiernictwa i handlu artykułami spożywczymi /"S." s.c/. Następnie w złożonym /wspólnie z żoną/ zeznaniu wykazał stratę z tytułu udziału w spółce w wysokości 8.260,83 zł. Spółka w 1998 r. nie uzyskała przychodów z działalności gospodarczej, ponosząc wyłącznie wydatki. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, za działalność gospodarczą uważa się działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu ją prowadzącego. Zaś prowadzone przez spółkę w 1998 r. czynności, w świetle powyższego, nie były działalnością zarobkową. Spółka nie poniosła straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie uzyskała w 1998 r. przychodów. Ponadto art. 22 ust. 1 tej ustawy wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu, co oznacza, że podatnicy muszą osiągnąć przychód, aby mogli przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić wydatek, jaki ponieśli w celu jego osiągnięcia. Natomiast dochód Jerzego B. z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo oraz dochód Małgorzaty B. zostały przyjęte zgodnie z zeznaniem. W odwołaniu małżonkowie B. zarzucili błędne przyjęcie przez Urząd Skarbowy, że podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą równocześnie jednoosobowo i w ramach spółki cywilnej nie jest uprawniony do sumowania przychodów i kosztów z obu form prowadzonej działalności. Ponadto w świetle doktryny i orzecznictwa NSA podatnik ma prawo poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nawet wtedy, gdy nie osiągnął przychodu w danym roku podatkowym. W uzupełnieniu odwołania powołali się na wyrok NSA z dnia 10 lutego 2000 r. I SA/Łd 176/98 /Monitor Podatkowy 2000 nr 10 str. 34/, w którym została potwierdzona zasada potrącalności kosztów w roku ich poniesienia, co oznacza, iż w danym roku podatkowym należy uwzględnić także te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych /art. 22 ust. 4 powołanej ustawy/. W konkretnej sprawie podatnik poniósł wydatki w 1998 r., zaś przychód z działalności gospodarczej osiągnął zarówno w tym roku, jak i w roku 1999 - z tytułu sprzedaży składników majątku związanych z działalnością w spółce cywilnej. Decyzją z dnia 14 marca 200 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego, nie uwzględniwszy zarzutów odwołania. W uzasadnieniu podano, że z akt sprawy wynika, iż w ciężar kosztów spółki cywilnej zaewidencjonowano wydatki w łącznej kwocie 16.521,66 zł /dot. m.in. usług księgowych, opłat za najem lokalu, zakupu blach do ciasta, opłat za badania i usługi naukowo-badawcze, odpisy amortyzacyjne/. Spółka do końca 1998 r. nie wykazała żadnych przychodów w związku ze zgłoszoną od września 1998 r. działalnością gospodarczą. Działalność ta nie została też uruchomiona w 1999 r., zaś z dniem 31 marca 1999 r. została zlikwidowana. Zasadne jest stanowisko organu I instancji o nieuznaniu tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Definicja ustawowa z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt działalności jest przychód. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Za niezasadny uznano także argument podniesiony w uzupełnieniu odwołania dotyczący uzyskania przychodu ze sprzedaży składników majątku spółki w 1999 r. Późniejsza sprzedaż środka trwałego /w 1999 r./ nie przesądza o celowości i zasadności wcześniej poniesionych wydatków w 1998 r. i zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie osiągnęła w 1998 r., jak i w 1999 r., przychodu z działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy argument, że poniesione wydatki w 1998 r. na łączną kwotę 16.521,66 zł dotyczą przychodów 1999 r. jest całkowicie nietrafiony. Wyrok z dnia 10 lutego 2000 r. I SA/Łd 176/98, dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego /podatnik osiągał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej/. W skardze małż. B. zarzucili naruszenie art. 14 ust. 2 i art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, rozszerzając argumentację przedstawioną w odwołaniu. Twierdzenie organów podatkowych, że spółka cywilna nie prowadziła w 1998 r., a także w 1999 r. działalności gospodarczej, gdyż nie osiągnęła przychodu, skarżący uznali za pozostające w sprzeczności ze stanem faktycznym i prawnym. Art. 2 ustawy o działalności gospodarczej, definiując tę działalność, stawia jedynie wymóg jej prowadzenia w celach zarobkowych. Nie oznacza to, że w każdym momencie od podjęcia działalności w celach zarobkowych podmiot musi uzyskiwać przychody. W każdym bowiem przypadku uzyskanie przychodu przez nowoutworzony podmiot musi być poprzedzone czynnościami związanymi ze zorganizowaniem tej działalności. W przypadku spółki cywilnej "S.", zarejestrowała ona działalność gospodarczą 1 września 1998 r. Najęty lokal wymagał adaptacji do wypieku wyrobów ciastkarskich, stąd spółka ponosiła wydatki. W związku z tym, że wynajmujący zerwał umowę najmu spółka, nie dokończywszy adaptacji, była zmuszona do likwidacji działalności, co uczyniła 31 marca 1999 r. Do tego momentu spółka nie dokonała sprzedaży wyrobów własnych ani towarów handlowych, których jeszcze nie zakupiła w związku z trwającą adaptacją lokalu. Jednak przed likwidacją dokonała sprzedaży środków trwałych, a więc faktycznie uzyskała przychód. Skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko, co do tego, że możliwe jest uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu także w sytuacji, w której nie przyniesie on przychodu z przyczyn związanych z ryzykiem gospodarczym. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z danego źródła przychodów. Skoro spółka w 1998 r. nie osiągnęła w ogóle przychodu, oznacza to, że jej przychód wyniósł "0". Porównanie wielkości przychodu /0/ z wysokością poniesionych kosztów, zgodnie z powołanym art. 9 ust. 2, wskazuje, że spółka w 1998 r. poniosła stratę. W skardze zarzucono także naruszenie konstrukcji źródła przychodu, podnosząc, że do przychodów ze źródła przychodu - działalności gospodarczej zalicza się przychody z wszelkich form prowadzenia tej działalności, w tym indywidualnie i w formie spółki cywilnej. Skarżący prowadził w 1998 r. działalność w dwóch formach - samodzielnie /firma "T.-B."/ i w spółce cywilnej "S.", stąd dla ustalenia osiągniętego przez niego w tym roku dochodu należało zsumować osiągnięte przychody i poniesione koszty z działalności prowadzonej indywidualnie i w spółce. Jeśli któraś z firm nie przyniosła w danym okresie przychodu, a poniosła określone koszty, wielkości te muszą być uwzględnione w łącznym rachunku przychodów, kosztów i dochodów. Izba Skarbowa w ogóle nie ustosunkowała się do powyższego zarzutu, naruszając tym samym przepis art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej podniosła, że w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że nie uznano zadeklarowanej straty z działalności w spółce, natomiast pozostałe dane przyjęto w wysokości zadeklarowanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie można zgodzić się z przedstawioną przez organy podatkowe wykładnią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie sądowym przedstawionym w skardze, że nieosiągnięcie przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, iż w wyniku poniesienia danego wydatku przychód rzeczywiście musi być osiągnięty; wystarczy istnienie zależności między poniesionymi w danym czasie kosztami a samą możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu w przyszłości /tak w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 1999 r. I SA/Łd 213/97 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 142/. Jednakże w rozpatrywanej sprawie kluczowym problemem nie jest kwestia kosztów uzyskania przychodów, ale wyjaśnienie, czy spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący Jerzy B., prowadziła w ogóle działalność gospodarczą, a w konsekwencji, czy działalność tej spółki może być uznana za źródło przychodów jej wspólników wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozarolniczą działalność gospodarczą. Zasadnie w tej kwestii organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2001 r. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że spółka cywilna istniała w okresie 1 września 1998 r. - 31 marca 1999 r. oraz, że w okresie tym nie wykonywała żadnych czynności polegających na wytwarzaniu określonych wyrobów, na świadczeniu usług ani na sprzedaży towarów handlowych /spółka miała prowadzić działalność w zakresie cukiernictwa i handlu artykułami spożywczymi/. Jej działalność ograniczyła się do czynności przygotowawczych do uruchomienia produkcji wyrobów ciastkarskich /wynajęcie lokalu, jego adaptacja na cele działalności, którą spółka miała zamiar prowadzić, zakup środka trwałego oraz wyposażenia/. A samych tego rodzaju czynności nie można uznać za działalność gospodarczą, gdyż nie są one ani działalnością wytwórczą, ani handlową, ani żadną inną wymienioną w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Za działalność gospodarczą nie można również uznać wyprzedaży składników majątku spółki dokonanej w 1999 r. w związku z zaprzestaniem działalności spółki. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością. Chodzi tu zatem o takie składniki majątku, które były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. A skoro spółka działalności takiej w ogóle nie prowadziła, to i wyprzedawane składniki majątku nie mogą być uznane za związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wobec tego, że działalność spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący Jerzy B., nie może być uznana za działalność gospodarczą, to wydatki poniesione na przygotowania do podjęcia nierozpoczętej działalności gospodarczej nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym wydatki te nie mogą być dodane do kosztów, które skarżący poniósł, prowadząc działalność gospodarczą jednoosobowo. Należy zauważyć, że w zdaniu pierwszym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o kosztach uzyskania przychodów "z poszczególnego źródła", co oznacza, że koszty te muszą być przyporządkowane do tego źródła, z którymi są związane. A omawiane wydatki niewątpliwie nie są związane ze źródłem przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, którą skarżący Jerzy B. prowadził jedynie jednoosobowo, a nie także w formie spółki cywilnej. W tym stanie sprawy skarga podlega oddaleniu, mimo niezbyt klarownego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie przepisów proceduralnych - art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże naruszenie to w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.