I SA/Łd 176/98

Ogólna zasada, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ o potrącalności kosztów w tym roku, w którym zostały poniesione oznacza, że w danym roku podatkowym należy uwzględnić także te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych. Zaskarżoną decyzją Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania Grzegorza i Mirosławy N. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 1996 r. określającej podatek za 1993 r. w kwocie 17.652,80 zł /po denominacji/ - obniżyła należny podatek do kwoty 13.489,60 zł. Komisja uwzględniła w części argumenty odwołania i - w przeciwieństwie do organu I instancji - uznała księgę przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym, a przychód z prowadzonej przez G.N. działalności gospodarczej /prowadzonej pod nazwą: Wytwórnia Video-Filmów Dokumentalno-Reklamowych "A."/ określiła w oparciu o księgę po korekcie o błędy rachunkowe i niewpisane rachunki. Natomiast nie uwzględniła zarzutów dotyczących wydatków nie uznanych przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów z następujących powodów: 1/ wydatki za rozmowy telefoniczne /z wyjątkiem abonamentu/ i energię elektryczną: G.N. prowadził działalność w miejscu zamieszkania, zatem jest logiczne, że wydatki te dotyczyły zarówno działalności gospodarczej, jak i celów prywatnych; bezzasadne jest zaliczenie tych wydatków w 100 procentach do kosztów, jak domagają się odwołujący; zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U nr 99 poz. 496 ze zm./ na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów, m.in. wydatków związanych z opłatami za energię i telefon, mogą być sporządzane dowody wewnętrzne; podatnik takich dowodów nie sporządzał, dlatego słuszne jest stanowisko Urzędu Skarbowego uznające za koszty 60 tych wydatków, innego rozliczenia podatnik nie zaproponował, 2/ kwota 392.000 st.zł, wynikająca z dokumentu KP z 23.03.1993 r. wystawionego przez Centralę Techniczno-Handlową "F.": dokument ten nie określa, co było przedmiotem operacji gospodarczej, a zatem nie odpowiada warunkom z par. 11 ust. 3 wym. rozporządzenia, 3/ kwota 216.000 st.zł, wynikająca z dokumentu KP z 29.04.1993 r. wystawionego przez KW Państwowej Straży Pożarnej za przeprowadzone rozmowy telefoniczne: poza gołosłownym stwierdzeniem podatnik nie wykazał związku rozmowy z prowadzoną działalnością, 4/ wydatki na zakup środków trwałych: kamery, magnetowidu i magnetofonu /71.500.000 st.zł/: par. 2 ust. 3 pkt 2 obowiązującego w 1993 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) /Dz.U. nr 72 poz. 422 ze zm./, odpowiadający powołanemu w odwołaniu par. 2 ust. 3 pkt 2 wcześniej obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1989 r., nie mógł mieć zastosowania, gdyż prowadzona przez G.N. wytwórnia filmów video nie jest instytucją filmową, 5/ wydatki na zakup sukni i paska, kostiumu, bielizny damskiej, torebki damskiej i kostiumu damskiego, dwóch sukni i garsonki za łączną kwotę 8.505.000 st.zł oraz zakup kołdry zdrowotnej i poduszek zdrowotnych za kwotę 5.500.000 st.zł: są to wydatki typowo osobiste; G.N. podniósł, że bielizna stanowiła wyposażenie i była niezbędna w prowadzonej działalności, jednak z analizy ksiąg wynika, że bielizna i pozostałe przedmioty nie były w 1993 r. wykorzystywane w działalności gospodarczej, gdyż od dnia ich zakupu do końca roku w księgach wykazywano wyłącznie przychód ze sprzedaży kaset o podatku VAT oraz w tylko jednym przypadku przychód za usługę filmowania ślubu, 6/ koszty wyjazdu do S. po zakup bielizny damskiej /160.440 st.zł/: wydatek ten nie przyczynił się do wzrostu przychodu w 1993 r., 7/ kwota 8.207.500 st.zł, stanowiąca wartość wpisanej do księgi amortyzacji środków trwałych: zgodnie z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ podatnicy dokonujący odpisów na zużycie środków trwałych są obowiązani prowadzić ewidencję tych środków; przedstawiony do kontroli zeszyt inwentaryzacyjny nie zawierał niezbędnych danych, tj. zaktualizowanej wartości początkowej na dzień 1.01.1993 r., zaktualizowanej wartości umorzenia i kwoty odpisu amortyzacyjnego, czym naruszono par. 14 rozporządzenia w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) i par. 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy (...); z okazanego zeszytu nie wynika, które środki trwałe były amortyzowane w 1993 r., 8/ wydatki na zakup od Haliny N. taśmoteki filmowej "Kronik Żyrardowa" /255.000.000 st. zł/: w 1993 r. głównym źródłem przychodu była sprzedaż kaset z wykładem W. Modzelewskiego na temat podatku od towarów i usług, ponadto podatnik osiągnął przychody za filmowanie dwóch ślubów, za opracowanie i montaż kaset ze studniówki, za kopiowanie kaset oraz zaliczki na usługę videofilmowania ślubów, a więc nie osiągnął żadnego przychodu z realizacji filmów z wykorzystaniem kronik filmowych Żyrardowa; zatem wydatki związane z nabyciem tych kronik nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 1993 r. Nie uwzględniono również wniosku podatnika "o naliczenie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 procent uzyskanego przychodu dla czynności będących przedmiotem prawa autorskiego". Zgodnie z umową o dzieło z 11.05.1993 r. z W. Modzelewskim /zleceniobiorcą/, zleceniobiorca zobowiązał się wykonać dzieło polegające na wygłoszeniu wykładu w formie nagrań; wynagrodzenie zleceniobiorcy miało składać się z honorarium za wykonaną pracę oraz odpisu od dochodu ze sprzedaży przez zleceniodawcę wideokasety z tytułu przeniesienia praw autorskich na zleceniodawcę. W przedmiotowej sprawie przedmiotem prawa autorskiego jest wykład W. Modzelewskiego. Użyty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "twórca" należy rozumieć dosłownie; oznacza on tylko tę osobę fizyczną, która w powstanie dzieła wniosła wkład o charakterze twórczym. Twórcą tego utworu jest W. Modzelewski. Wobec powyższego wskazany przepis - zgodnie z którym twórcy korzystający z praw autorskich lub rozporządzający tymi prawami mogą stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 procent uzyskanych z tego tytułu przychodów - nie ma zastosowania do G.N. działającego pod firmą WVF "A.". W skardze małżonkowie N. podnieśli zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Ich zdaniem za koszty powinny być uznane następujące wydatki: 1/ pełne wydatki za rozmowy telefoniczne i energię elektryczną; podnieśli, że w 1993 r. jedynym ich "prywatnym celem" było wykonanie kaset szkoleniowych; praca ta wykonywana w mieszkaniu zajmowała im całe dni, zaś do spania nie potrzeba telefonu i światła, a śniadania i obiad je się również w pracy, 2/ wydatek w kwocie 392.000 st. zł według dokumentu KP z 23.03.1993 r. na zakup sklejarki do taśmy filmowej; podnieśli, że rachunek zaginął i pozostał jedynie dowód KP, zaś organy podatkowe mogły zwrócić się do sprzedawcy sklejarki w celu sprawdzenia kopii rachunku, 3/ wydatek w kwocie 216.000 st. zł za rozmowę telefoniczną; podnieśli, że była to rozmowa zamiejscowa związana z prowadzoną działalnością gospodarczą przeprowadzona podczas pobytu G.N. w komendzie straży pożarnej, 4/ wydatki na zakup kamery, magnetowidu i magnetofonu; skarżący uważają, że jeśli nawet mylnie nie uznali tego sprzętu za środki trwałe, to organy podatkowe powinny same naliczyć odpisy amortyzacyjne za okres, za który nie dokonał tego podatnik, 5/ wydatki na zakup odzieży i bielizny damskiej oraz kołdry i poduszki; zakupy te miały służyć do realizacji filmów ze ślubów /jako rekwizyty, np. spadająca zza parawanu damska bielizna, zaś kołdra i poduszka - do posadowienia pary młodej na ziemi w trakcie zdjęć plenerowych/, 6/ wydatek na wyjazd do S. po zakup bielizny, potrzebnej do celów wskazanych w pkt 5, 7/ odpisy amortyzacyjne wpisane do księgi; podnieśli, że nie ma urzędowego wzoru ewidencji środków trwałych, zaś G.N. prowadził ją od 1990 r. w zeszycie, zawierającym niezbędne dane; nie jest wadliwa ewidencja, a tylko naliczenie amortyzacji /która została zaniżona/ w dowodach wewnętrznych, 8/ wydatki na zakup taśmoteki filmowej "Kroniki Żyrardowa"; podnieśli, że Urząd Skarbowy błędnie uznał, iż zakup dotyczył praw autorskich, zaś organ odwoławczy nie podtrzymał tej argumentacji, ale nadal neguje zaliczenie wydatków na zakup filmów do kosztów, twierdząc, że nie uzyskano z nich przychodów w 1993 r.; G.N., kupując materiały filmowe 31.07.1993 r., nie przewidywał, czy zdąży w 1993 r. skończyć z nich jakiś film, jednak miał taki zamiar. Ponadto podnieśli zarzut nienaliczenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 procent uzyskanego przychodu ze sprzedaży kaset video z wykładami. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż nie można zgodzić się ze wszystkimi zarzutami podniesionymi w skardze. Przede wszystkim za nietrafny należy uznać zarzut skargi, jakoby w stosunku do przychodów osiągniętych przez skarżącego G.N. ze sprzedaży kaset video z wykładami mógł mieć zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem /w brzmieniu obowiązującym w 1993 r./ koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50 procent w stosunku do uzyskanego przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Wynika z tego, że przepis ten odnosi się do przychodów uzyskanych wyłącznie przez twórców. Natomiast G.N. przychód ze sprzedaży kaset /z zarejestrowanymi wykładami na temat podatków autorstwa innych osób/ osiągnął jako ich producent, a nie jako twórca utworów zarejestrowanych na kasetach. Oczywiście nie można wykluczyć, że G.N. mógł być współtwórcą /chociażby jako osoba rejestrująca wykład na kasecie, czy autor scenografii/ utworu audiowizualnego zarejestrowanego na kasecie, ale nie zmienia to faktu, że przychód uzyskał jako producent kasety, a nie twórca utworu. Ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie z całości przychodów ze sprzedaży kaset, który G.N. osiągnął jako producent, tej części, która odpowiada jego ewentualnemu wkładowi twórczemu w stworzenie utworu audiowizualnego zarejestrowanego na kasecie. Natomiast odnośnie do poszczególnych rodzajów spornych wydatków, należy zauważyć, co następuje: Za zasadne należy uznać nieuznanie przez organy podatkowe całości wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne i energię elektryczną. Organy te nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/, nie uznając za wiarygodne wyjaśnień skarżącego G. N., że wszystkie poniesione w 1993 r. wydatki na rozmowy telefoniczne i zużytą energię elektryczną zostały poniesione wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Jest oczywiste, że w sytuacji, gdy działalność ta była prowadzona w mieszkaniu skarżących, to rozmowy telefoniczne prowadzone z aparatu telefonicznego znajdującego się w tym mieszkaniu i energia elektryczna tam zużyta, dotyczyły nie tylko działalności gospodarczej, ale i celów prywatnych. Przecież nawet najbardziej intensywna praca nie wyłącza całkowicie człowieka z życia osobistego i rodzinnego i nie może trwać 24 godziny na dobę; wykonując pracę w swoim mieszkaniu, skarżący część czasu musieli poświęcić na regenerację sił, przyrządzanie posiłków i inne codzienne czynności. Prawodawca, z uwagi na wypadki wykonywania działalności gospodarczej w mieszkaniu podatnika, przewidział możliwość uproszczonego ustalania niektórych wydatków, w tym za energię elektryczną i telefon, w części przypadającej na działalność gospodarczą. W tym celu w par. 13 ust. 1 pkt 7 /a w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. - pkt 6/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ stworzono możliwość dokumentowania tego rodzaju kosztów w formie dowodów wewnętrznych. Skoro takie dowody nie były sporządzane, a podatnik - poza żądaniem uznania za koszty uzyskania przychodów całości omawianych wydatków - nie zaproponował innego rozwiązania, organy podatkowe zasadnie przyjęły najbardziej, ich zdaniem, prawdopodobną część /60 procent/ tych wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. Nie nasuwa także zastrzeżeń nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwotach 392.000 st.zł /na zakup sklejarki/ i 216.000 st.zł /za rozmowę telefoniczną przeprowadzoną w komendzie straży pożarnej/ udokumentowanych dowodami KP, jako nieodpowiadających wymogom, określonym w par. 11 ust. 3, par. 12 i par. 13 wymienionego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy przy tym zauważyć, iż obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych kosztów obciąża podatnika, a nie organ podatkowy. Jeżeli zatem - jak stwierdzono w skardze - zaginął rachunek na zakup sklejarki, to obowiązkiem podatnika, było uzyskanie duplikatu tego rachunku u kontrahenta. Ponadto na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku określonego wydatku z prowadzoną działalnością i wpływu tego wydatku na możliwość uzyskania przychodu, co wynika z art. 22 ust. 1 in initio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w wypadku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w komendzie straży pożarnej skarżący powinien wykazać związek wydatku na tę rozmowę z prowadzoną działalnością, chociażby poprzez wskazanie kontrahenta, z którym ta rozmowa była przeprowadzona. Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące wydatków na zakup kamery, magnetowidu i magnetofonu. Nie ulega wątpliwości, że urządzenia te były środkami trwałymi /par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych - Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm. - obowiązującego w 1993 r./. W żadnym razie nie mógł mieć do nich zastosowania par. 2 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, nie zaliczający do środków trwałych tego rodzaju sprzętu w instytucjach filmowych, jednak instytucjami filmowymi są jednostki organizacyjne określone w rozdziale 3 ustawy z dnia 16 lipca 1987 r. o kinematografii /Dz.U. nr 22 poz. 127 ze zm./; w świetle tych przepisów za instytucję filmową nie można uznać przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego G.N. Nie można również zgodzić się z wyrażonym w skardze stwierdzeniem, że jeżeli podatnik mylnie nie uznał omawianego sprzętu za środki trwałe, to organ podatkowy sam powinien naliczyć odpisy amortyzacyjne za okres, za który nie uczynił tego podatnik. Stały temu na przeszkodzie przepisy par. 6 ust. 1 i par. 7 ust. 4 wymienionego rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r. Z pierwszego z nich wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od składników majątku trwałego, których wartość brutto została wykazana w ewidencji księgowej, zaś drugi stanowi w szczególności, że odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych ewidencją, mogą nastąpić wyłącznie za rok, w którym wypadek ten ujawniono. Natomiast za zasadny należy uznać zarzut dotyczący wpisanych do księgi podatkowej odpisów amortyzacyjnych, z tym że nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi o niewadliwym prowadzeniu ewidencji środków trwałych. Prowadzony przez skarżącego G.N. zeszyt inwentaryzacyjny niewątpliwie nie zawierał wszystkich danych, które zgodnie z par. 7 ust. 2 obowiązującego w 1993 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ powinna zawierać ewidencja środków trwałych. Jednak niektóre z tych danych dotyczące poszczególnych środków trwałych /np. data nabycia, określenie środka, wartość początkowa, stawka amortyzacyjna i odpisy dokonane w latach 1991 i 1992, a także niezaktualizowana wartość po umorzeniu na początek 1993 r./ znajdowały się w prowadzonym zeszycie inwentaryzacyjnym. W tej sytuacji zeszyt ten należy uznać za wadliwie prowadzoną ewidencję środków trwałych, zaś organy podatkowe powinny rozważyć, czy dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne /w zaniżonej wysokości, gdyż obliczonej od niezaktualizowanej wartości/ nie znajdują potwierdzenia w istniejących zapisach tej ewidencji i nie dotyczą środków trwałych w niej wymienionych /przy czym korekta w górę jest wykluczona z uwagi na przepis par. 7 ust. 4 rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r./. Nie może temu stać na przeszkodzie okoliczność, że odpisy amortyzacyjne zostały wyliczone i wpisane do księgi podatkowej w nieprawidłowej wysokości, w szczególności z powodu obliczenia ich od niezaktualizowanej wartości środków trwałych. Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 1993 r. nie było odpowiednika przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., ustalonym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 638/, zawierającego kategoryczne stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tegoż artykułu. Odnośnie do wydatków na zakup odzieży i bielizny damskiej /w tym wydatków na wyjazd w celu zakupu tej bielizny/ oraz na zakup kołdry i poduszek zdrowotnych, to należy zgodzić się z organami podatkowymi, że są to wydatki na cele typowo osobiste. Jeżeli chodzi o odzież i bieliznę damską, to potwierdzają to wyjaśnienia G.N. z dnia 16 listopada 1996 r. do protokółu kontroli, w których stwierdził, że są to zakupy okazjonalne związane z promocją kasety video VAT - obecnością Mirosławy N. /jako pełnomocnika firmy/ na Targach Poznańskich, w Center Bussines Club i na spotkaniach w hotelu "Marriott". W wyjaśnieniach tych nie ma żadnej wzmianki o zamiarze wykorzystywania odzieży i bielizny damskiej jako rekwizytów przy realizacji filmów. Wątek ten pojawił się dopiero w odwołaniu, a więc po wydaniu decyzji organu I instancji, który wykazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że zakupiona dla pełnomocnika odzież i bielizna damska nie mogą być uznane za służące celom promocyjnym kasety video VAT. Oznacza to, że zasadnie organ ten przyjął, że były to zakupy na cele osobiste Mirosławy N. /pełnomocnika i małżonki G.N./. Wobec tego przedstawione w odwołaniu nowe wyjaśnienia, że odzież i bieliznę zakupiono z przeznaczeniem na rekwizyty, należy uznać jedynie za próbę dostosowania ich do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji I instancji, co uzasadnia uznanie tych wyjaśnień za niewiarygodne i uprawniające do stwierdzenia, iż omawiane wydatki służą celom typowo osobistym. To samo dotyczy wydatku na zakup kołdry i poduszek zdrowotnych. Co prawda już w wyjaśnieniach do protokółu kontroli G.N. twierdził, że miały one służyć do wykonywania zdjęć plenerowych, jednak podczas kontroli podatkowej zostało stwierdzone, iż przedmioty te znajdowały się w części mieszkalnej domu skarżących. Znajduje to potwierdzenie w protokóle kontroli /str. 29 protokółu/, czemu nie zaprzeczył podatnik. W tej sytuacji zasadnie organ I instancji nie zaliczył wydatku na zakup kołdry i poduszek do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za te koszty nie uważa się wydatków na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa /nie zaliczonych do środków trwałych/ m.in. w przypadku stwierdzenia, że składniki te bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Zaś w wypadku prowadzenia działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym w wyodrębnionych do tego pomieszczeniach, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie podczas kontroli podatkowej, za siedzibę przedsiębiorstwa /miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/ nie można uznać części mieszkalnej tego budynku. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawione okoliczności stanowiły wystarczający powód niezaliczenia wydatków na zakup odzieży i bielizny damskiej oraz kołdry i poduszek zdrowotnych do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego odnośnie do tych wydatków nie ma potrzeby dokonywania przez sąd oceny dodatkowej argumentacji przedstawionej przez podatkowy organ odwoławczy, dotyczącej niemożności zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z powodu nieosiągnięcia w 1993 r. przychodów z realizacji filmów ze ślubów. Natomiast ta ostatnia kwestia będzie miała istotne znaczenie odnośnie do wydatków na zakup taśmoteki filmowej "Kronik Żyrardowa", gdyż podatkowy organ odwoławczy za wyłączną przyczynę niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uznał nieosiągnięcie w 1993 r. żadnych przychodów z realizacji filmów z wykorzystaniem zakupionej taśmoteki filmowej /co według podatnika było celem zakupu taśmoteki/. Ze stanowiskiem tym jednak zgodzić się nie można. Należy zauważyć, że w wypadku podatników będących osobami fizycznymi zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione /art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Odstępstwo od tej zasady, polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe /ust. 5 wskazanego artykułu/ oraz do tych tylko podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego /ust. 6 wskazanego artykułu/. Zaś z akt podatkowych nie wynika, aby właśnie w taki sposób G.N. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w 1993 r. A zatem miała do niego zastosowanie ogólna zasada z art. 22 ust. 4 o potrącalności kosztów w tym roku, w którym zostały poniesione. Zaś zasada ta oznacza, że w danym roku podatkowym należy uwzględnić także te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych; w przeciwnym razie tego rodzaju kosztów podatnik - jeżeli nie mają do niego zastosowania przepisy art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nigdy by nie mógł odliczyć. Wniosku o konieczności osiągnięcia przychodu w tym samym roku, w którym poniesiono koszty, nie można także wyprowadzić z przepisu zdania pierwszego art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. Zawarte w tym przepisie sformułowanie, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, wcale nie oznacza, iż w wyniku poniesienia danego wydatku przychód rzeczywiście musi być osiągnięty i to od razu w tym samym roku podatkowym. Wystarczy istnienie zależności między poniesionymi w danym czasie kosztami a samą możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu w przyszłości /czyli również w latach następnych/; por. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 stycznia 1999 r., I SA/Łd 213/97 /ONSA 1999 Nr 4 poz. 142/. Dlatego wyrażone w zaskarżonej decyzji i uzupełnione w głosie do protokółu rozprawy sądowej stanowisko podatkowego organu odwoławczego należy uznać za naruszające wskazany przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji otwartą kwestią pozostaje argumentacja przedstawiona przez organ I instancji, który uznał omawiane wydatki za koszty nabycia praw autorskich, a więc wartości niematerialne i prawne. Jednak kwestia ta nie może być w tej chwili przedmiotem oceny sądu, gdyż w ogóle nie ustosunkował się do niej podatkowy organ odwoławczy, całkowicie pomijając ją w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ ten zaprezentował zupełnie inną - nietrafną, jak wykazano wyżej - przyczynę nieuznania omawianych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji należy jedynie zwrócić uwagę na zupełnie pominiętą przez organy podatkowe, a wynikającą z akt podatkowych kwestię, że nabyta przez G.N. taśmoteka filmowa /ewentualnie, jak twierdzi organ I instancji, majątkowe prawa autorskie do filmów/ stanowiła wcześniej własność jego ojca /Karola N./, który filmy te zrealizował /osobą zbywającą była wdowa po nim i matka G.N., w umowie z dnia 31 lipca 1993 r. jest mowa o odziedziczonych przez nią prawach autorskich/, zaś z akt podatkowych nie wynika, aby było przeprowadzone postępowanie spadkowe, co potwierdził na rozprawie sądowej skarżący G.N., informując jednocześnie, że ojciec nie pozostawił testamentu. Konieczne jest zatem dokonanie oceny skuteczności zawartej umowy jako umowy kupna-sprzedaży taśmoteki filmowej /i rozporządzenia odziedziczonymi prawami autorskimi/ w sytuacji, gdy nie został ustalony tytuł prawny sprzedającej do wyłącznego dysponowania tą taśmoteką, zaś nabywca /G.N./ należy do kręgu spadkobierców ustawowych po Karolu N. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.