I FSK 409/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. Sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 938/13 w sprawie ze skargi A. T. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [..] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 25 października 2013r., sygn. akt I SA/Lu 938/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżonym postanowieniem z 26 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej złożonego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 kwietnia 2013 r. dotyczącego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że 1 marca 2013 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 432.190,00 zł wraz z wnioskiem o zwrot powyższej kwoty. W dniu 13 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił z wnioskami do naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów, od których podatnik nabył towary handlowe o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie ustalenia rzetelności i poprawności transakcji. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe wnioski Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 marca 2013 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne w spółce w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego. W treści postanowienia znalazło się pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono zarzut błędnego pouczenia o braku możliwości zaskarżenia ww. postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając niedopuszczalność zażalenia zaznaczył, że zaskarżone postanowienie z 23 kwietnia 2013 r. zostało wydane na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że bez względu na to, jakie działania są przeprowadzane przez organ w celu zweryfikowania zasadności zwrotu, zastosowanie instytucji wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, następuje zawsze w trybie przewidzianym w art. 274b O.p. W rozpatrywanej sprawie przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania z uwagi na to, że postanowienie z dnia 23 kwietnia 2013r. zostało wydane z uwagi na postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku trwającego postępowania kontrolnego, nie przysługiwało zażalenie. 2.2. Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 26 czerwca 2013 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącej spółki wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty 2013 r. nie oznaczało uprawnienia organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego - do stosowania przepisów ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności do wydawania postanowień w toku tego postępowania. W konsekwencji zdaniem skarżącej nieuprawnione było stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2013 r. zostało wydane "w toku kontroli skarbowej". Według skarżącej bezspornym jest, że przedłużenie terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno nastąpić w formie postanowienia. Kwestią budzącą wątpliwości jest natomiast to, który przepis stanowi podstawę jego wydania. Zdaniem spółki, nie jest nim art. 216 O.p. - jako że dotyczy on wyłącznie postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego. Ponadto, znajduje on odpowiednie zastosowanie do postanowień wydawanych w toku kontroli podatkowej i skarbowej. Skarżąca uważa, że podstawę proceduralną wydania postanowienia z dnia 23 kwietnia 2013 r. musiał stanowić jedynie art. 274b O.p. Wobec tego jedyną możliwą do przyjęcia interpretacją jest zdaniem spółki uznanie, że przepis art. 274b O.p. ma zastosowanie również wówczas, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wiąże się ze wszczęciem przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, tzn. również w takim przypadku przedłużenie terminu zwrot podatku następuje na podstawie art. 274b O.p. Przedstawione okoliczności świadczyły zdaniem skarżącej o tym, że wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym postanowieniu, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. przysługiwało zażalenie. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z art. 274b O.p. wynika, że zaskarżalność postanowień o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została ograniczona tylko do tych, które zapadły w ramach czynności sprawdzających. Podkreślił, że zarówno Ordynacja podatkowa jak i ustawa o VAT nie przyznają podatnikom prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym art. 274b § 2 O.p., ugruntowany jest pogląd, że prawo do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zostało przyznane podatnikom tylko na postanowienie, wydane w ramach czynności sprawdzających, natomiast nie przysługuje na postanowienia wydane w tym przedmiocie w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. W związku z powyższym według Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że skarżącej nie przysługiwało zażalenie na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stąd prawidłowo w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. wydał zaskarżone postanowienie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. w punktu widzenia zgodności z prawem, a także brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. pomimo wydania go z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.2. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez skarżącą. Zażalenie, o którym mowa powyżej zostało złożone na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 5.3. Kwestionując wydany w sprawie wyrok, skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż wniesione przez nią zażalenie nie było niedopuszczalne. Postawiła w związku z tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p., który jednak okazał się niezasadny. 5.4. Stosownie do powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa niedopuszczalność zażalenia organ stwierdza w formie postanowienia. Jedną z przyczyn niedopuszczalności wymienionego środka odwoławczego jest wniesienie zażalenia na orzeczenie, na które wymieniony środek prawny nie przysługuje. Nie wszystkie postanowienia są bowiem zaskarżane w ten sposób. Wynika to z treści art. 236 § 1 O.p., który stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. 5.5. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy zauważyć, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy to z urzędu w terminie 60dniowym, czy też na wniosek podatnika w terminie 25dniowym, stanowi czynność materialno-techniczną, którą może poprzedzać weryfikacja zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT). Przybiera ona różne formy, tj. czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jeśli podjęte czynności weryfikacyjne powodują, że wyznaczony termin zwrotu nie zostanie dochowany, wówczas właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego) ma obowiązek by ów termin przedłużyć. Z tego też względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 22 marca 2013 r. i 23 kwietnia 2013 r. Stanowiło to konsekwencję podjętych czynności sprawdzających, a następnie wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego w sprawie zasadności zwrotu. Wbrew zatem temu co twierdzi skarżąca, mimo że postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, organem właściwym do wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wynikało to wprost z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Przedłużając termin zwrotu z uwagi na prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie na podstawie art. 216 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku wymienionego orzeczenia, ustawodawca nie przewidział natomiast prawa do wniesienia zażalenia. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "Uks, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawodawca zastrzegł ponadto, że w takich przypadkach postępowanie kontrolne należy traktować jak postępowanie podatkowe. Wbrew więc poglądom skarżącej, art. 216 O.p. stanowił podstawę do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu, gdyż była to czynność wpadkowa podjęta w toku postępowania kontrolnego w sprawie zasadności zwrotu, która nie rozstrzygała sprawy co do istoty. Okoliczność, że podjął ją inny organ niż ten, który postępowanie prowadził, nie mogła stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości wydanego postanowienia. Kompetencja naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu została bowiem w sposób jednoznaczny uregulowana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście wszystkich wymienionych w tym przepisie czynności i postępowań. Twierdzenie skarżącej, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu mogło zostać wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyłącznie w toku czynności sprawdzających nie znajdowało więc oparcia zarówno w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, jak również w treści przepisów, które w niniejszym postępowaniu znajdowały zastosowanie. Dodać można jedynie, że wydawanie orzeczeń przez organ podatkowy w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie jest niczym nadzwyczajnym. Jako przykład można wskazać chociażby nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, do której to czynności organem upoważnionym jest, na podstawie art. 25 ust. 2 Uks, organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego. 5.6. Niezasadny okazał się również drugi z postawionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a., w którym skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonego aktu, czego wyraz dał w uzasadnieniu wydanego wyroku, pomijając część argumentacji przedstawionej w złożonej skardze. Dotyczyło to stwierdzenia skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. mógł przedłużyć termin zwrotu wyłącznie w toku czynności sprawdzających na podstawie art. 274b § 1 O.p. To z kolei oznaczało, że wydał postanowienie, na które zgodnie z art. 274b § 2 O.p. służyło skarżącej zażalenie. Abstrahując od tego, że zaprezentowane powyżej stanowisko było błędne, nie można się zgodzić z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chronologia zdarzeń wskazywała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadził czynności sprawdzające do chwili wszczęcia postępowania kontrolnego. Gdyby organ chciał postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r. przedłużyć termin zwrotu w toku tych czynności, wydałby de facto drugi raz to samo orzeczenie, gdyż analogiczne, z dnia 22 marca 2013 r., funkcjonowało już w obrocie prawnym. Z kolei przyjęcie, że organ mógłby na podstawie art. 274b § 1 O.p w toku czynności sprawdzających przedłużyć termin zwrotu z uwagi na postępowanie kontrolne jest nie do pogodzenia z treścią tego przepisu. Dotyczy on bowiem wyłącznie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Dodać należy ponadto, że wydanie drugiego orzeczenia o przedłużeniu terminu było logiczną konsekwencją dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, tym razem w toku postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej instancji ocenę, że w sprawie skarżącej nie przysługiwało zażalenie na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzedził twierdzeniem, że zarówno Ordynacja podatkowa jak i ustawa o VAT nie przyznają podatnikom prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Wynikało z tego, że nie podzielił toku rozumowania prezentowanego przez skarżącą. Mając ponadto na uwadze, że stanowisko skarżącej stało w oczywistej sprzeczności z treścią art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT a także art. 274b § 1 O.p, niepodjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie bardziej szczegółowej polemiki w tym zakresie nie mogło stanowić naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. 5.7. Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.