I SA/Lu 938/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi A. T. Sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A w B. P. złożonego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] dotyczącego przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że 1 marca 2013 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 432.190,00 zł wraz z wnioskiem o zwrot powyższej kwoty. W celu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) wezwano podatnika do dostarczenia rejestrów dostaw, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę określenia podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. oraz dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Następnie wezwano podatnika do dostarczenia dokumentów potwierdzających, że kwoty podatku od towarów i usług naliczonego, wykazane w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. zostały zapłacone. W dniu 13 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił z wnioskami do naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów, od których podatnik nabył towary handlowe o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie ustalenia rzetelności i poprawności transakcji. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe wnioski Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w spółce w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2013 r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego. W treści postanowienia znalazło się pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono zarzut błędnego pouczenia o braku możliwości zaskarżenia ww. postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając niedopuszczalność zażalenia zaznaczył, że zaskarżone postanowienie z [...] zostało wydane na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę do przedłużenia przez naczelnika urzędu skarbowego terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przeprowadzanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Organ zauważył, że w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej brak jest uregulowań dotyczących instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W tym zakresie przepis art. 31 ww. ustawy odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej, w której - jak stwierdza organ podatkowy - brak jest regulacji dotyczących instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że bez względu na to, jakie działania są przeprowadzane przez organ w celu zweryfikowania zasadności zwrotu, zastosowanie instytucji wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, następuje zawsze w trybie przewidzianym w art. 274b Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania z uwagi na to, że postanowienie z dnia [...] zostało wydane z uwagi na postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w toku trwającego postępowania kontrolnego, nie przysługuje zażalenie, którego spółka doszukuje się w przepisie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, podatnikowi przysługuje zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w którym przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej spółki wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty 2013 r. nie oznaczało uprawnienia organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego - do stosowania przepisów ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności do wydawania postanowień w toku tego postępowania. W konsekwencji zdaniem skarżącej nieuprawnione jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostało wydane "w toku kontroli skarbowej". Zdaniem skarżącej bezspornym jest, że przedłużenie terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno nastąpić w formie postanowienia. Kwestią budzącą wątpliwości jest natomiast to, który przepis stanowi podstawę jego wydania. Zdaniem spółki, nie jest nim art. 216 Ordynacji podatkowej - jako że dotyczy on wyłącznie postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego. Ponadto, znajduje on odpowiednie zastosowanie do postanowień wydawanych w toku kontroli podatkowej i skarbowej. Skarżąca uważa, że podstawę proceduralną wydania postanowienia z dnia 23 kwietnia 2013 r. musiał stanowić jedynie art. 274b Ordynacji podatkowej. Wobec tego jedyną możliwą do przyjęcia interpretacją jest zdaniem spółki uznanie, że przepis art. 274b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również wówczas, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wiąże się ze wszczęciem przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, tzn. również w takim przypadku przedłużenie terminu zwrot podatku następuje na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej. Przedstawione okoliczności świadczą zdaniem skarżącej o tym, że wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym postanowieniu, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. przysługuje zażalenie. Wobec tego brak było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności złożonego przez spółkę zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżony postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W niniejszej sprawie, przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej., którym organ stwierdził niedopuszczalność zażalenia złożonego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w skrócie "ustawa o VAT", zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach(...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten jasno stanowi, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać wydane zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, a organem właściwym do orzekania w tym zakresie jest naczelnik urzędu skarbowego . Z art. 274b Ordynacji podatkowej wynika, że zaskarżalność tego rodzaju postanowień została ograniczona tylko do tych, które zapadły w ramach czynności sprawdzających. Stosownie bowiem do wymienionego przepisu, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (art. 274b § 1). Zgodnie zaś z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Podkreślić należy, że zarówno Ordynacja podatkowa jak i ustawa o VAT nie przyznają podatnikom prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Cytowane przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W stadium wstępnym postępowania odwoławczego organ drugiej instancji podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy odwołanie jest dopuszczalne. W sytuacji, gdy stwierdzi, że środek zaskarżenia nie przysługuje, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Przepis ten odnosi się do odwołań, ale zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie także w odniesieniu do zażaleń. Należy również podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, ugruntowany jest pogląd, że prawo do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zostało przyznane podatnikom tylko na postanowienie, wydane w ramach czynności sprawdzających, natomiast nie przysługuje na postanowienia wydane w tym przedmiocie w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 792/10 publ. w bazie LEX nr 989994, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 411/10 w bazie LEX nr 598641 ). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie prawidłowo przyjął, że skarżącej nie przysługuje zażalenie na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stąd prawidłowo w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej wydał zaskarżone postanowienie. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.