II FSK 526/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 624/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 526/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 624/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2013 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 10 grudnia 2008 r. przez Wójta Gminy S. Podstawę ich wystawienia stanowiła decyzja Wójta Gminy S. z dnia 8 grudnia 2008 r. W dniach 19, 22 i 23 grudnia 2008 r. uzyskano od dłużnika kwoty, które pokryły całość zaległości objętych tymi tytułami. Pismem z dnia 24 grudnia 2008 r. zobowiązana wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów, wskazując na nieistnienie w części obowiązku tj. w zakresie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi, a następnie pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. zobowiązana wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2009 r. wierzyciel uznał zarzuty zobowiązanej za niezasadne, zaś zobowiązana wniosła na to postanowienie zażalenie. Następnie organ egzekucyjny, przychylając się do wniosku zobowiązanej, postanowieniami z dnia 27 lutego 2009 r. zawiesił postępowanie dotyczące wydania postanowienia w sprawie powstałych kosztów egzekucyjnych oraz postępowanie dotyczące wniesionych zarzutów, do czasu uprawomocnienia się postanowienia wierzyciela z dnia 23 stycznia 2009 r. W dniu 18 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał trzy postanowienia: (1) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych; (2) określające koszty egzekucyjne powstałe w związku z tą egzekucją oraz o ich zwrocie zobowiązanej; (3) mocą którego obciążył wierzyciela kwotą 149.494,30 zł nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu na to ostatnie postanowienie wierzyciel, wskazując na treść art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) zwana dalej "u.p.e.a.", przyznał, że egzekucja w przedmiotowej sprawie była prowadzona na podstawie nieostatecznej decyzji, jednak działania takiego nie można określić jako niezgodnego z prawem, gdyż przepisy prawa dopuszczały możliwość prowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1089/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ww. postanowienie z dnia 6 listopada 2009 r. W ocenie Sądu nie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności organ egzekucyjny nie wykazał, iż doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel. Postanowieniem z dnia 13 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowił uchylić zaskarżone postanowienie i orzec o obciążeniu zobowiązanej kosztami egzekucyjnymi. Z ponownej analizy akt sprawy wynikało, że w postępowaniu egzekucyjnym nie miały miejsca okoliczności przewidziane w ustawie, które by skutkowały możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Brak jest też możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez wierzyciela. Organ wyraził pogląd, że wszczęcie i prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, a zatem brak było podstaw prawnych do zwrotu spółce wyegzekwowanych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych, brak było bowiem podstaw do zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. Organ zgodził się z wierzycielem, że koszty egzekucyjne w pełnej wysokości zostały w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowane od spółki, a następnie zostały one zwrócone zobowiązanej w kwocie 149.494,30 zł wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę. W związku z tym, uznał, że art. 64c § 3 u.p.e.a. w ogóle nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie wystąpiła sytuacja, w której niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel. W tej sytuacji – jak stwierdził – organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela, gdy bezzasadnie zwrócił zobowiązanemu prawidłowo wyegzekwowane koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Wskazano również, że co do zasady koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, o czym stanowi art. 64c § 1 u.p.e.a., dlatego też zasadnym było obciążenie spółki kosztami egzekucyjnymi powstałymi w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym w kwocie 149.494,30 zł. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do WSA w Gliwicach, w której wniosła o stwierdzenie nieważności w całości z przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt 3 w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a." i w zw. z art. 18 u.p.e.a., względnie o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, a to art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., co – w opinii strony skarżącej – mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sformułowała także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 64c § 4 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ drugoinstancyjny stwierdził, że przedstawione w niej argumenty nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, jak również w zaistniałym stanie faktycznym. Nie znajdując podstaw do zmiany objętego nią postanowienia podtrzymał argumenty w nim zawarte i wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach wskazał na wstępie, że istota sporu koncentruje się wokół oceny, czy zasadnie obciążono kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego w sytuacji, gdy decyzja podatkowa, będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, po wyegzekwowaniu od zobowiązanego objętych nimi należności i pobraniu kosztów egzekucyjnych, została następnie uchylona przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia złożonego od niej odwołania. Mając na uwadze tak zarysowany spór Sąd zaznaczył, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzono zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Zgodnie z treścią art. 64 c § 1 u.p.e.a. odpowiedzialność za koszty egzekucyjne ponosi zobowiązany z zastrzeżeniem jego § 2 i 4. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zwalniających spółkę z konieczności uregulowania kosztów egzekucyjnych nie zaistniała. Sąd wskazał, że skoro wierzyciel będący jednocześnie organem podatkowym, ale i egzekucyjnym, działał zgodnie z prawem, wydając decyzję podatkową, i wystawiając tytuł wykonawczy, to nie mógł spowodować sytuacji opisanej w art. 64c § 3 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, jest rzeczą oczywistą, że uchylenie decyzji (w toku instancji) nie jest tożsame ze stwierdzeniem jej nieważności, oraz że skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego, w przypadku uchylenia decyzji, następuje z chwilą wydania decyzji uchylającej, zaś w przypadku stwierdzenia jej nieważności, decyzję taką traktuje się jako nieistniejącą (od samego początku). Sąd zaznaczył, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Sąd podkreślił, że o ustaleniu, czy doszło do zgodnego z prawem wszczęcia egzekucji w przypadku decyzji podatkowej następnie usuniętej z obrotu prawnego, nie decyduje uzasadnienie decyzji eliminującej decyzję podatkową, lecz jej istota, tj. czy jest to decyzja stwierdzająca nieważność, czy też uchylająca decyzję podatkową. Podkreślono, że nawet zawarcie w uzasadnieniu decyzji uchylającej stwierdzeń dotyczących nieważności uchylonej decyzji nie powoduje zmiany charakteru tego rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że decyzja uchylona w toku instancji, staje się decyzją nieistniejącą, w rozumieniu przepisów prawa, ze skutkami od dnia jej wydania. Wg Sądu, tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję, może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym (od dnia jej wydania). Sąd doszedł do wniosku, że art. 64c § 3 u.p.e.a. reguluje postępowanie organu egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, nakazując ich zwrot zobowiązanemu i obciążenie nimi wierzyciela, o ile spowodował on tego rodzaju sytuację. W ocenie Sądu, konieczność zwrotu pobranych od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie oznacza konieczności obciążania nimi wierzyciela. Ponadto Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Wyjaśnił, że ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. Podsumowując Sąd uznał, że skoro w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanej (wykonanej) decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem, pozostawało w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami i przepisami prawa. Zdaniem Sądu trudno zaakceptować pogląd, że ryzyko poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego ciąży na wierzycielu czy organie egzekucyjnym, działającym zgodnie z prawem, zaś obciążanie wierzyciela (organu podatkowego) czy też ponoszenie ich przez organ egzekucyjny tylko z tego powodu, że decyzja stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji, została uchylona w toku instancji powodowałoby skutki trudne do przyjęcia i niezgodne z zasadami i celami postępowania podatkowego i egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając: • naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." wobec uznania przy rozpatrywaniu sprawy przez WSA w Gliwicach, że spółka nie wniosła (zgłosiła) zarzutów na prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy zarzuty takie zostały zgłoszone pismem z dnia 24 grudnia 2008 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; • naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a., wobec pominięcia, że przy obciążaniu zobowiązanego powstałymi w związku z egzekucją administracyjną kosztami egzekucyjnymi zachodzi konieczność zbadania, czy kosztami tymi zobowiązany może zostać obciążony (mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) w regułach demokratycznego państwa prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym, czy art. 64c § 4 u.p.e.a. rozumiany w ten sposób, że zobowiązany może zostać obciążony kosztami egzekucyjnymi (mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) w sytuacji, gdy egzekucja administracyjna prowadzona była w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, która następnie wskutek rozpoznania złożonego od niej odwołania została uchylona decyzją kasacyjną, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, co do istoty, stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (opubl. w M. Podat. 1999/3/3, Prok. i Pr. - wkł. 1999/1/50, OSNP -wkł. 1999/1/8, Pr. Gosp. 1998/11/11). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Wyrok ten powoływany był następnie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1893/97, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 507/09; wyrok (prawomocny) WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt 390/09, wyrok (prawomocny) WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/09). W rozpoznawanej sprawie - w której egzekucję wobec Spółki przeprowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która uchylona została następnie przez organ odwoławczy, a pomimo to kosztami egzekucyjnymi obciążono ostatecznie Spółkę - niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę, co do ich zastosowania, przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998 r. Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanego (tu Spółki), obciążenie go kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12 (powoływanym także przez Sąd pierwszej instancji), iż "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", można zgodzić się też z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem Spółki, iż przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Poglądu tego nie kwestionowały również organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, który tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3267/13, możliwe było natomiast zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Sąd pierwszej instancji, powołując się w swoich rozważaniach dotyczących analizy treści art. 64c § 4 u.p.e.a. na poglądy wyrażane w judykaturze oraz piśmiennictwie, słusznie zauważył, że "ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych (...) lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. (...) Analizowane unormowanie nie stanowi bowiem o przyczynach, na skutek, których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego, nie wymienia i nie odróżnia w tym przedmiocie powodów faktycznych jak i prawnych, nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami postępowania." Ostatecznie jednak Sąd ten doszedł do nieprawidłowych wniosków, jeżeli chodzi o wykładnię art. 64c § 4 u.p.e.a. Niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej oraz związanych z tym uwarunkowań aksjologicznych, zastosowanie tego przepisu w sprawie jest możliwe na gruncie jego językowej wykładni i wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie stoją temu na przeszkodzie względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz zakreśla także jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., str. 102) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność [nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego] może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2040/13, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono Spółkę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. We wspomnianej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się także do dominującego dotychczas w judykaturze rozróżnienia konsekwencji prawnych (w tym przypadku w zakresie wywołaniu skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego) wyeliminowania określonego aktu administracyjnego w zależności od tego, czy było to "zwykłe uchylenie" ze skutkami ex nunc, czy też kwalifikowane, w trybie nadzwyczajnym ze skutkami ex tunc. Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z art. 133 § 1 P.p.s.a wynika, po pierwsze, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a., po drugie, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jakkolwiek faktycznie Sąd na stronie 17 uzasadnienia stwierdził, że spółka nie wniosła zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, to na stronie 3 uzasadnienia zawarto twierdzenie wprost przeciwne. Naczelny Sąd Administracyjny mógłby badać istotność wpływu takiej sprzeczności na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) gdyby zarzut dotyczący sprzeczności właśnie – czyli de facto zarzut skupiający się na treści uzasadnienia – został postawiony, kolejno zaś poparty odpowiednią argumentacją. Takiego jednak w skardze kasacyjnej brak. Zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej – opierający się na wydaniu wyroku nie na podstawie akt sprawy – nie zasługuje na uwzględnienie natomiast głównie dlatego, że strona nie przekonała skutecznie, iż kwestionowane twierdzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (ww. art. P.p.s.a.). Omawiana kwestia nie miała odpowiednio doniosłego znaczenia, zwłaszcza, że w innym miejscu Sąd zawarł twierdzenie przeciwne i niespójność ta nie wydaje się w żaden sposób rzutować na kluczowe zagadnienia. Ponadto, Sąd dał wyraz oparcia się na aktach sprawy na stronie 3, gdzie zdał sprawę z przedmiotowego zagadnienia. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W związku z powyższym nie było podstaw z wystąpieniem z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).