I FSK 247/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 895/13 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 895/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 lutego 2013 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję z 31 października 2012 r. orzekającą o odpowiedzialności K.P. (dalej "skarżąca") solidarnie z C. spółka z o.o. z siedzibą w J. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu złożonego odwołania, wydał decyzję z 4 lutego 2013 r., w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka C. 25 lutego 2009 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 0 zł. Z kolei 19 stycznia 2011 r. jednostka ta złożyła korektę deklaracji za ww. okres, wykazując kwotę podatku w wysokości 927 zł. Kwota ta nie została uregulowana przez spółkę i na podstawie korekty deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy. Organ odwoławczy wskazał, że złożenie ww. korekty deklaracji było efektem przeprowadzonej 13 października 2010 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 stycznia 2009 r. Przedmiotowa kontrola była prowadzona w okresie, kiedy K. P. była prezesem zarządu spółki. Termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. upływał 25 lutego 2009 r., tj. w dniu, w którym skarżąca pełniła funkcję prezesa. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie wywiódł z zebranych dowodów, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto strona w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących świadczyć o braku jej winy. Argument pełnomocnika strony o braku przesłanek upadłości w momencie odwołania jego mocodawczyni z funkcji prezesa zarządu uznano za nietrafny w świetle wysokości nieregulowanych zobowiązań publicznoprawnych w stosunku do ZUS, co było jedną z podstaw dla uznania, że spółka zaprzestała płacenia długów. Organ odwoławczy uznał za niewykazane, jakoby niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu. Nadto organ podniósł także, że strona w toku postępowania podatkowego nie wskazała, poza wierzytelnościami w stosunku do spółki P., które nie mogły zostać wyegzekwowane z racji jego upadłości, takiego mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, zatem druga przesłanka egzoneracyjna również nie została spełniona. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 116, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 145, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Uzasadnienie skargi powiela argumentację zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem organu, skarżąca w okresie pełnienia funkcji prezesa (tj. od 3 sierpnia 2007 r. do 14 grudnia 2010 r.) nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, z czego wynika, że nie spełniła przesłanki ekskulpacyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że nie zaistniała także przesłanka wskazana w pkt 1 lit. b, gdyż skarżąca nie wykazała szczególnych okoliczności wskazujących na brak jej winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku. Organ wskazał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały co najmniej od końca 2009 r., co oznacza, ze stosowny wniosek winien być złożony do 14 stycznia 2010 r. Uzasadniając to twierdzenie organ podaje zbiorczo zadłużenie spółki za dłuższe okresy. Odnośnie zadłużenia w stosunku do ZUS organ powołał się na pismo ZUS z 22 sierpnia 2012 r. z którego wynika, że zadłużenie spółki wynosi prawie 160.000 zł. Sąd zauważył, że okres, którego to zadłużenie dotyczy obejmuje okres od listopada 2008 r. do października 2011 r., kiedy to skarżąca nie pełniła już funkcji prezesa zarządu spółki C.. Pierwsze zaległości dotyczą zaś listopada 2008 r., podczas gdy niniejsza sprawa odnosi się do stycznia 2009 r., a więc okresu, gdy dopiero zaczęły się problemy spółki z regulowaniem zobowiązań względem ZUS. W szczególności w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 31 października 2012 r., wskazano, że spółka zaprzestała spłacania należności względem ZUS od 15 grudnia 2008 r. a zaległość wyniosła wówczas 2.571,10 zł, czyli była relatywnie niewysoka i biorąc pod uwagę fakt regulowania bieżących płatności nie uzasadniała wniosku o ogłoszenie upadłości nie uwagi na jej nieistotność lecz możliwość spłaty. Natomiast pierwsza niedokonana wpłata do Urzędu Skarbowego w wysokości 933 zł dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2010 r. (a więc ponad rok po okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa) i również była stosunkowo niewysoka. Organ uznał, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 22 marca 2010 r., albowiem z tym dniem zaprzestała płacenia długów zarówno wobec ZUS, jak i Urzędu Skarbowego. Sąd I instancji zauważył jednak, że zaległości podatkowe zostały wykazane zbiorczo za okres od stycznia 2009 r. do października 2010 r. i nie wiadomo jaka kwota zaległości istniała w dniu 22 marca 2010 r. uznanym przez organ za dzień niewypłacalności. Zdaniem Sądu z powołanego stanu faktycznego wynikały, dwa wnioski: - uprawnione było stwierdzenie organu, że stan majątkowy spółki uległ pogorszeniu na przestrzeni lat 2008- 2010, ale w świetle zgromadzonego materiału nie można dokładnie ustalić z jaką datą nastąpiło trwałe (a nie tylko krótkotrwałe) zaprzestanie spłacania długów i czy moment ten przypadł w czasie pełnienia obowiązków prezesa przez skarżącą; - nie zachodziła w stanie faktycznym sprawy przesłanka druga. W aktach sprawy znajduje się kserokopia wezwania do zapłaty z 4 listopada 2010 r. skierowanego przez spółkę C. do P. sp. z o.o. na łączna kwotę 165.941,40 zł, co oznacza, że zadłużenie spółki w stosunku do ZUS i organu skarbowego znajdowało pokrycie w wierzytelnościach spółki. W ocenie Sądu kwestia kiedy ziściła się przesłanka wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest niejednoznaczna nawet dla samego organu podatkowego. Jak wyżej wskazano w decyzji organu pierwszej instancji datę tę określono na dzień 22 marca 2010 r., kiedy to spółka zaprzestała płacenia zobowiązań zarówno względem ZUS, jak i Urzędu Skarbowego. Natomiast w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że skarżąca winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od 31.12.2009 r., co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu I instancji. Ponadto zdaniem Sądu organ nie zbadał należycie kwestii istnienia mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Strona w toku postępowania wskazywała bowiem, że spółka jest właścicielem trzech samochodów osobowych określonych z numeru rejestracyjnego i marki i podawała adres, pod którym prawdopodobnie się znajdują, podobnie jak piec do wypieku pizzy wskazując nadto, że spółka prawdopodobnie nie dokonała ich przerejestrowania na siebie mimo, iż płaciła za nie ubezpieczenie. Natomiast organ nie podjął prób weryfikacji tego stwierdzenia, lecz poprzestał na stwierdzeniu, że z informacji uzyskanych z CEPiK wynika, że spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów, co przecież nie przekłada się wprost na fakt, że nie jest ich właścicielem i nie jest możliwe przeprowadzenie z nich egzekucji. W ten sposób organ naruszył art.122 Ordynacji podatkowej nakazujący organowi podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ ustali, czy nie istnieje mienie spółki, w szczególności wskazane przez stronę pojazdy i piec do pizzy, z którego możliwa jest egzekucja. W przypadku stwierdzenia braku takiego mienia, organ ustali ponad wszelką wątpliwość datę, w której ziściły się przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i oceni, czy stan ten nastąpił w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez skarżącą, czy też później. O ile zaś ustali, że stan taki nastąpił w okresie, gdy skarżąca jeszcze była prezesem zarządu, to - wobec podniesienia przez nią okoliczności związanych z pogorszeniem się jej stanu zdrowia, w tym psychicznego, w roku 2009 – zbada, czy skarżąca miała z racji stanu zdrowia faktyczną możliwość właściwej oceny stanu finansów spółki i podjęcie przewidzianych prawem działań, a zatem, czy ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji wskutek przyjęcia, iż w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe: a) nie określiły momentu zaprzestania płacenia długów przez C. sp. z o.o., a w konsekwencji powyższego nie ustaliły, czy i w jakiej dacie należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, b) nie ustaliły, czy mienie wskazane przez skarżącą umożliwi egzekucję i zaspokojenie wierzyciela podatkowego; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji wskutek wadliwego wykonania kontroli legalności rozstrzygnięcia, tj. oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie z pominięciem obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności; - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym, wynikającym z akt sprawy. - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie organowi wskazań do przeprowadzenia postępowania dowodowego, mimo iż materiał ten na dzień orzekania przez organ odwoławczy był kompletny, a w szczególności do rozpatrzenia w ponownym postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że: "relatywnie niewysoka", a wymagalna zaległość pieniężna dłużnika nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ winien zbadać, kiedy nastąpiło trwałe, a nie tylko krótkotrwałe zaprzestanie przez spółkę spłacanie długów; art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na obciążeniu organów podatkowych ciężarem dowodu w zakresie ustalenia majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik K.P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że błędnie Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie określiły momentu zaprzestania płacenia długów przez C.sp. z o.o., a w konsekwencji nie ustaliły, czy i w jakiej dacie należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki. Przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, znajdująca rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu I instancji nie znajduje oparcia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, który został ustalony z zachowaniem zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji jednoznacznie określiły moment, w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki C. Natomiast fakt, że organ odwoławczy określił ten moment inaczej niż uczynił to organ I instancji, nie mógł w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu odwoławczego przez Sąd I instancji. Z istoty zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ odwoławczy ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 570/12). Wynikająca z powyżej powołanej zasady możliwość ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i związana z tym możliwość dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób odmienny niż zaprezentowany przez organ I instancji powoduje, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. mógł w zaskarżonej decyzji samodzielnie określić termin, w którym jego zdaniem winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki C. Natomiast Sąd I instancji winien ocenić czy ustalenie organu odwoławczego jest prawidłowe i znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz czy ten materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie czyniąc tego Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 127 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Rację ma autor skargi kasacyjnej zarzucając, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wydał organowi wskazania do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w zakresie wniosków dowodowych, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Sądowa kontrola obejmuje wydane w danej sprawie rozstrzygnięcie, w kontekście przedłożonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, z uwzględnieniem zupełności tego materiału i prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z oczywistych względów organ podatkowy nie mógł czynić ustaleń w kwestii stanu zdrowia skarżącej, gdyż kwestia ta w postępowaniu podatkowym w ogóle nie była podnoszona, a została podniesiona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien ocenić zaskarżoną decyzję biorąc pod uwagę powyżej prezentowaną ocenę. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.