I FSK 556/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 765/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4.350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 765/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do marca 2008 r. wydaną w sprawie ze skargi M. B. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 15 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r. w wysokości 0 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2008 r. w wysokości 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, w łącznej kwocie 66.804 zł. Organ podniósł, że w okresie objętym postępowaniem strona wykazała nabycia złomu od firmy M. z siedzibą w I. Szczegółowa analiza akt sprawy wykazała, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Uwzględniając zatem podatek w nich wykazany w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz w składanych deklaracjach VAT-7 skarżąca bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 63.035,25 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej ujmując w prowadzonych ewidencjach i składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2008 r. podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz: E. sp. z o.o. z siedzibą w P., o łącznej wartości netto 206.172,85 zł, podatek VAT 45.358,05 zł oraz P. z siedzibą w O., o łącznej wartości netto 97.478,10 zł, skarżąca naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w odniesieniu do wskazanych odbiorców obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle. Decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w okresie od stycznia do marca 2008 r. skarżąca nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym bezpodstawnie wystawiała faktury VAT na sprzedaż towarów, bez uwzględnienia składanych przez skarżącą w toku postępowania zeznań dotyczących dostaw złomu do I. T., w pełni wyjaśniających zasady stosunków gospodarczych i wzajemnych dostaw towarów w oparciu o posiadaną przez nią wiedzę; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca nie dotrzymała należytej staranności jaka winna obowiązywać we wzajemnych stosunkach między uczestnikami obrotu gospodarczego, w szczególności w zakresie obrotu złomem, podczas gdy wykazała w toku postępowania, że działała w pełnym zaufaniu do swojego brata – J. W., który już prowadził działalność w zakresie handlu złomem, znał rynek w tym zakresie oraz kontrahentów i to on rozpoczął w imieniu skarżącej działalność, wobec czego nie miała ona wiedzy co do jego działań, o których dowiedziała się praktycznie w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których widnieje jedyny wystawca – firma M., w których wykazano sprzedaż usług na rzecz skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Sporne jest także to, czy faktury sprzedaży towaru (złomu) wystawione przez Spółkę na rzecz E. Sp. z o.o. i na rzecz P. dokumentują rzeczywiście dokonane czynności. Sąd podkreślił, że organ zasadnie wskazał powołując się na materiał dowodowy, że skarżąca nie mogła nabyć złomu od firmy M., bowiem on złomem nie dysponował. Dostawcami złomu dla M. R. miały być firmy: F., O. oraz E. Sp. z o.o. Z zeznań B. K. wynika, że transakcje wykazane w fakturach VAT nigdy nie miały miejsca, transakcje złomu nie były zawierane. Sąd wskazał, że skoro skarżąca w ogóle nie nabyła złomu, nie dysponowała tym towarem, to tym samym brak jest podstaw do czynienia rozważań w zakresie dobrej lub złej wiary skarżącej. Podatniczka bowiem uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych" faktur, stąd jej odpowiedzialność za taki stan rzeczy nie budzi wątpliwości. Zatem za w pełni uprawnione należy ocenić stanowisko organu o braku podstaw do obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. W konsekwencji zasadnie organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawiając podatniczkę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M., mającego być jedynym dostawcą złomu na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu, zastrzeżenia budzi określenie przez organ zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz P. w P. Organ określił zobowiązanie z tytułu faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz: E. Sp. z o.o. w P. oraz P. w P. Wykazując, że skarżąca nie sprzedała złomu na rzecz ww. kontrahentów, bowiem go nie nabyła od M. R., innych źródeł nie wskazała i brak dowodów, aby mogła złomem w ogóle dysponować, organ stwierdził, że wyczerpana została norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zgodził się, że skarżąca nie mogła sprzedać złomu, bowiem takiego nie posiadała, nie dysponowała zapleczem technicznym, aby móc dokonywać zbycia tego złomu, faktycznie działalność sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Zdaniem Sądu budzi wątpliwości, że organy określiły zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych dla firmy I. T. Zarówno w decyzji organu I instancji, jak również w zaskarżonej decyzji powołano się bowiem na fakt, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2012 r., Nr [...], wydana dla I. T. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ podniósł, że z uzasadnienia przywołanej decyzji bezsprzecznie wynika, że I. T. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup złomu, na których jako wystawca widnieje między innymi firma skarżącej M., z uwagi na fakt, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Sąd zauważył, że decyzja na podstawie której pozbawiono I. T. prawa do odliczenia podatku naliczonego tym samym likwiduje zagrożenie, że puste faktury wystawione przez skarżącą mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W konsekwencji organ odwoławczy jest obowiązany odnieść się do tego zagadnienia. Sąd zauważył, że tylko wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora UKS w P. wydanej wobec I. T. uprawniałoby do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji organu I instancji, jak i organu odwoławczego nie wynika, aby taka okoliczność miała miejsce, a wręcz przeciwnie, organy na fakt wydania decyzji powołują się w tych decyzjach, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Sąd zauważył, że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 marca 2013 r., z którego wynika, że od decyzji wydanej wobec I. T. zostało wniesione odwołanie i akta sprawy są w Izbie Skarbowej w P. Powyższe jeszcze nie oznacza, że decyzję wydaną wobec I. T. można pominąć przy ocenie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec skarżącej, skoro nie wykazano, aby została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Sąd tej kwestii nie przesądza. Organ II instancji zatem jest obowiązany tę okoliczność ustalić. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżając orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa: 1) materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: - art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że przepis ten ma charakter warunkowy i należy stosować go z uwzględnieniem analizy czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków zgodnie z zasadą neutralności VAT w sytuacji, gdy art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, że organy podejmując decyzje w sprawie, nie zidentyfikowały ryzyka podatkowego związanego z możliwością uszczuplenia podatkowego w sytuacji, gdy takie ryzyko w sprawie zostało zidentyfikowane, co uprawniało i obligowało organy, celem zapobieżenia nadużyciom w systemie podatku VAT do egzekwowania obowiązku wynikającego z art. 108 ustawy o VAT; poprzez uznanie, że decyzja nieostateczna na podstawie, której pozbawiono kontrahenta skarżącej I. T. prawa do odliczenia podatku naliczonego likwiduje stan zagrożenia, że puste faktury wystawione przez skarżącą mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku naliczonego w nich wskazanego w sytuacji, gdy decyzja ostateczna takiego stanu zagrożenia nie eliminuje, do momentu kiedy zostanie wyegzekwowana, 2) procesowego poprzez naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 108 ustawy o VAT w związku z art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/12 w sytuacji, gdy decyzja ta jest zgodna z prawem, a skarga winna być oddalona, - art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu w sytuacji, gdyby organ ustalił, że decyzja, którą pozbawiono I. T. prawa do odliczenia podatku naliczonego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego jak i procesowego uzasadniają uchylenie wyroku Sądu I instancji . W orzecznictwie nie budzi wątpliwości , że stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.Celem zrozumienia istoty powołanego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych , fikcyjnych, co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 tej ustawy, ten rodzaj aktywności wystawianie fikcyjnych faktur VAT nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy . W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie jest możliwość "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego. W każdym przypadku wystawienie faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, powstaje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 tej ustawy, będącego odpowiednikiem obowiązującego w 2005 r. art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie - art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych tzn. fikcyjnych (wyrok NSA w z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, jeżeli mamy do czynienia z fakturą tzw. "pustą", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, dostępny pod w.w.adresem) . W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje więc istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, co miało miejsce w odniesieniu do odbiorcy I. T. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Warto też w związku z tym odnotować, że TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C-643/11) wyjaśnił, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany". W tym kontekście należy zatem ocenić zasadność argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej organu, skoro faktury takie zostały już wprowadzone do obrotu prawnego i ich odbiorca domaga się pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony. Należy przy tym także zwrócić uwagę, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być bezpośrednią konsekwencją orzeczenia wobec wystawcy faktury obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Pozbawienie podatnika tego prawa może być bowiem następstwem ustalenia, że nabyte towary lub usługi nie są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatnika, bądź też może nastąpić np. z tej przyczyny, że otrzymane przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie samo stwierdzenie, że faktura dokumentuje czynności faktycznie niedokonane wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero bowiem gdy podatnik udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych może wystąpić o zwrot pobranego podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy Takie bowiem uprawnienie należy wywodzić z treści wyroku TSUE w sprawie Rusedespred, zważywszy na fakt, że ustawa O VAT nie zawiera przepisów w w..wym. zakresie uprawnione jest skorzystanie odpowiednio z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu podatku. Fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji Decyzja nieostateczna na podstawie której pozbawiono kontrahenta skarżącej I. T. prawa do odliczenia podatku naliczonego nie likwiduje więc stanu zagrożenia, że "puste"faktury wystawione przez skarżącą mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną . O kosztach orzeczono stosownie do art.203 pkt 2 P.p.s.a.