I FSK 476/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 305/13 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 305/13 ze skargi A.A. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") decyzją z dnia 23 maja 2012 r., po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 października 2011 r. jego uprzedniej decyzji z dnia 31 maja 2011 r., działając na podstawie m.in. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2009 r. w kwocie 124.234 zł i za kwiecień 2009 r. w kwocie 135.038 zł. 1.3. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 29 września 2009 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2009 r., w których wykazał kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2009 r. w wysokości 152.819 zł i za kwiecień w wysokości 150.457 zł. Wraz z korektami deklaracji złożył pismo, w którym wyjaśnił, że korekty zostały sporządzone z uwagi na przeprowadzoną weryfikację rozliczeń transakcji dokonanych z kontrahentem, tj. "P.I." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Na podstawie tej weryfikacji podatnik uznał, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 28.585,15 zł, wynikającego z faktury VAT nr 38/2009 z dnia 25 marca 2009 r., w deklaracji za 03/2009 i w kwocie 15.419 zł, wynikającego z faktury 48/2009 z dnia 16 kwietnia 2009 r., w deklaracji za 04/2009. 1.4. W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli tapicerowanych pod nazwą Zakład [...] "A." [...] w Z.(dalej: "Zakład"), a w kontrolowanym okresie odliczył podatek naliczony z 2 faktur wystawionych przez Spółkę, które dokumentowały zakup tarcicy bukowej, sosnowej, brzozowej, płyty wiórowej i sklejki. Ustalono, że kontrahent podatnika - Spółka, z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7, z dniem 28 lutego 2007 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 18 sierpnia 2009 r. dokonała w Urzędzie Skarbowym ponownej rejestracji w podatku od towarów i usług, a w dniu 15 września 2009 r. złożyła deklaracje VAT-7 za okres 01/2009 - 04/2009, w których wykazała jedynie wartości w zakresie dostawy towarów i usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podatku w wysokości 22% oraz związany z tą sprzedażą podatek należny. Nie uiściła zobowiązań podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za powyższy okres i nie złożyła również deklaracji VAT-7 za żaden inny okres rozliczeniowy. Decyzją z dnia 28 września 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. Powyższa decyzja nie została zaskarżona, stąd stała się prawomocna. Do akt sprawy włączono obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki obejmujący m.in.: protokoły przesłuchania w charakterze świadka: A. A., J. S. (prezesa Spółki), B. S.–P. (właścicielki terenu, na którym znajdują się pomieszczenia magazynowe wynajmowane Spółce), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2011 r., określającą Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 roku. 1.5. Organ I instancji wskazał, że Skarżący w pisemnych oświadczeniach z dnia 9 i 16 listopada 2009 r., podczas przesłuchania w charakterze świadka w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki oraz w trakcie przesłuchania w charakterze strony, dokładnie opisał okoliczności w jakich doszło do współpracy oraz zakupu półfabrykatów do produkcji mebli od Spółki ujętych w zakwestionowanych przez organ fakturach. Podatnik wyjaśnił, że w 2009 r., jego stały dostawca, którym była firma "S.[...]", nie był w stanie zapewnić wymaganych większych ilości potrzebnego towaru do produkcji stelaży, wówczas zadzwonił do niego J. S. z ofertą sprzedaży surowców drewnianych oraz innych półfabrykatów do produkcji mebli. Skarżący oświadczył, że nigdy nie był w siedzibie Spółki, a na początku współpracy nie sprawdził wiarygodności tej Spółki, jej rzetelności, ani czy jest zarejestrowana w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Podatnik otrzymał od Spółki oświadczenie, z którego wynikało, że jest ona czynnym podatnikiem VAT. Podatnik nie znał źródła pochodzenia kupowanego towaru i nie interesował się tym. Organ I instancji zwrócił uwagę, że z analizy treści zawartych między Skarżącym a Spółką umów wynika, że zostały one zawarte w J. oraz, że dostawa towaru ma nastąpić do S., ul. S [...], własnym transportem sprzedającego, kupujący ma zapłacić sprzedawcy za towar 158.517,65 zł brutto, a zgodnie z umową z dnia 8 kwietnia 2009 r. 85.504,92 zł brutto, zapłata nastąpić ma zgodnie z wolą sprzedającego w formie przelewu/gotówki na podstawie faktury w terminie 30 dni od daty jej wystawienia. Jednym z warunków umowy jest zastrzeżenie, że wydanie towaru powinno być poprzedzone zbadaniem towaru u sprzedawcy w obecności przedstawiciela kupującego. Skarżący w kwestii powyższych umów oświadczył, że umowy zostały podpisane w jego firmie, tj. w S., przy ul. S. [...], nie wiedział dlaczego w umowach wpisano informację, że zostały zawarte w J., a także dlaczego w umowach figuruje jako reprezentujący Spółkę prezes Zarządu – J. S. zamiast J. S.. Skarżący nigdy nie wymagał od J. S. podania numeru rachunku bankowego firmy Spółki w celu dokonania zapłaty za towar, nie sprawdzał swojego kontrahenta pod względem podatkowym w urzędzie skarbowym jak i jego wiarygodności na rynku otwartym. Otrzymane dokumenty WZ i faktury przekazywał J. M. - kierownikowi sekretariatu Zakładu. Zapłaty należności dokonywał w kilku transzach do jednej faktury, na podstawie dowodów KW, sporządzanej przez J. M. J.S. potwierdzał odbiór pieniędzy dowodem KP. Skarżący zeznał ponadto, że J. S., oprócz niego, poznała również księgowa S. B. w marcu lub w kwietniu 2009 r. Przesłuchana w charakterze świadka S. B. zeznała, że J. S. widziała tylko raz w Zakładzie i oświadczyła, że w przypadku nowych kontrahentów krajowych pobierano dokumenty rejestracyjne, REGON, NIP, a kontrahentów zagranicznych sprawdzano w systemie VIES. W przypadku Spółki w dokumentacji Zakładu znajduje się jedynie oświadczenie J. S., że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Świadek oświadczył również, że z innymi kontrahentami podatnik dokonuje płatności zarówno gotówką jak i przelewem. Przesłuchana w charakterze świadka J. M. zeznała, że dokonała na spornych fakturach adnotacji "sprawdzono pod względem merytorycznym i rozrachunkowym", towaru nie widziała i nie była obecna przy jego rozładunku, a faktury i dokumenty WZ otrzymała od Skarżącego. Zeznała, że wystawiła dowody KW, jednak nie wiedziała w jaki sposób dokonano zapłaty należności wynikających z faktur, nie była obecna przy przekazaniu pieniędzy J. S. przez Skarżącego. Żona Skarżącego - prowadząca działalność gospodarczą o tożsamym profilu co działalność podatnika, zeznała, że nie poznała osobiście J. S. i nic nie wie na temat spornych transakcji i okoliczności ich zawarcia. Główny dostawca firmy Skarżącego – D. S. zeznał, że z podatnikiem współpracuje od 10 lat i produkuje dla niego elementy do mebli tapicerowanych z drewna i płyt drewnopochodnych. Na okoliczność dokonanych transakcji nigdy nie zawarł pisemnych umów. Zamówień w imieniu Zakładu dokonywał kierownik produkcji lub osoba przez niego wyznaczona. Świadek zeznał, że w sytuacji gdy towar był odbierany przez pracowników Zakładu, to korzystali oni z własnego samochodu. W firmie Skarżącego odbierali, wyładowywali i sprawdzali dostarczony towar pracownicy Zakładu. Odbiór potwierdzano podpisem pracownika magazynu lub z produkcji na dokumencie WZ. Faktury dostarczane były Skarżącemu pocztą. Towar pod względem ilościowym i jakościowym w Zakładzie sprawdzali pracownicy produkcji. Za zakupiony towar podatnik dokonywał płatności przelewem, rzadko gotówką. 1.6. Organ I instancji powołał się na przeprowadzone względem Spółki czynności kontrolne, które wykazały, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani w miejscu zgłoszonym w urzędzie skarbowym, tj. w J. przy ul. W. [...], ani w miejscu wskazanym przez J. S., tj. w P. przy ul. D. [...]. Ustalono, że Spółka w latach 2004-2005 prowadziła działalność gospodarczą w J. i wynajmowała od B. S.-P. halę o powierzchni 1.200 m2 oraz teren dojazdowy i plac manewrowy. Przesłuchana w charakterze świadka B. S.-P. zeznała, że Spółka, od momentu gdy J. S. został prezesem, przestała wynajmować od niej pomieszczenia. Prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w pomieszczeniach biurowych w P. przy ul. D. [...] nie potwierdził G. P. – prezes Spółdzielni [...] "T.". W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako wystawca i odbiorca faktury, a zatem faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zebrany w sprawie materiał świadczył o tym, że Skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, nie dochował należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, w tym nie zażądał dokumentów rejestracyjnych Spółki. Z powyższego organ wywiódł, że podatnik nie działał w dobrej wierze, mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy podatkowe. 1.7. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów O.p., w szczególności: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, a także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Argumentując odwołanie strona podniosła, że kwestionowane przez organ transakcje w rzeczywistości miały miejsce, a potwierdzają to zgromadzone w sprawie dowody, m.in. zeznania podatnika, dokumenty WZ, KW i KP, faktury VAT, umowy kupna - sprzedaży, kopie złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7. 1.8. Decyzją z dnia 4 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na ustalenia i wnioski zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku gdy otrzymany dokument nie potwierdza prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, zwrócono uwagę, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślono, że organ I instancji nie kwestionował samego faktu zakupu przez podatnika towaru, a jedynie okoliczność, że faktycznym sprzedawcą nie był podmiot wymieniony na spornych fakturach, tj. Spółka. Organ II instancji stwierdził, że choć żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta, to w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Zaznaczono, że w sytuacji gdy dochodzi do dostarczenia towaru przez nowego, nieznanego dotąd podatnikowi kontrahenta, wymagana jest szczególna staranność ze strony podatnika uczestniczącego w tym obrocie. Wskazano przy tym, że zgodnie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku zakwestionowanych transakcji występuje szereg okoliczności wskazujących, co najmniej na brak staranności przy doborze i sprawdzeniu nowego kontrahenta. Zaznaczono również, że w umowach z dnia 18 marca 2009 r. i 8 kwietnia 2009 r. zawartych pomiędzy podatnikiem a Spółką znajduje się wiele fałszywych danych (np. miejsce zawarcia umowy, imię prezesa Spółki). Powyższe nieprawidłowości, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, także świadczyły o braku należytej staranności podatnika. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów O.p. organ II instancji uznał je za bezpodstawne i stwierdził, że w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania poczyniono wszelkie starania mające na celu ustalenie wszystkich istotnych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji dokonanych ze Spółką. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący, wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 O.p., a także naruszenie art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2013 r. Skarżący podniósł, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji jest niezgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyrokach wydanych w sprawach C-642/11 i C-643/11. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że istota sporu sprowadzała się do kwestii, czy faktury nabycia tarcicy bukowej, sosnowej i brzozowej, płyty wiórowej i sklejki wystawione przez Spółkę dla Skarżącego w 2009 r. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 3.3. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (np. zeznania podatnika), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do zakupu tarcicy bukowej, sosnowej, brzozowej, płyt wiórowych i sklejki, nie od Spółki widniejącej na zakwestionowanych fakturach, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. 3.4. Sąd wskazał, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż Spółka w istocie nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, w okresie od stycznia do lipca 2009 r. posługiwała się adresami, które nie były aktualne lub pod którymi nie prowadzono działalności gospodarczej, nie posiadała też siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomego, nie była właścicielem środków transportu, nie posiada dowodów potwierdzających zakup usług transportowych, nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie regulowała zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, w okresie od stycznia do lipca 2009 r. nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług oraz nie zawierała żadnych umów związanych z transakcjami nabyć towarów i usług, nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie posiada ewidencji nabycia i dostaw VAT. Materiał dowodowy w sprawie potwierdził wnioski organów podatkowych obu instancji, że działalność tego podmiotu ograniczała się w istocie do wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadka osób, które w 2009 r. również nabywały towary od Spółki, Sąd wskazał na treść art. 180 i art. 188 O.p. i stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, albowiem okoliczności transakcji zawartych pomiędzy Spółką a innymi podmiotami nie stanowią istoty sporu w sprawie. 3.6. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka, w toku postępowania, J. S. i oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu, w którym Skarżący nie uczestniczył. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy J. S. dwukrotnie wezwany przez organ I instancji nie stawił się w siedzibie organu w wyznaczonych terminach, jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym dopuszczone zostały zeznania J. S. złożone w dniu 12 maja 2011 r. w toku postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r. Skarżący zapoznał się z wyżej wskazanym zeznaniem J. S. w trybie art. 200 O.p. i nie kwestionował jego treści, jedynie zarzucał brak wyjaśnienia źródła pochodzenia towaru nabytego przez Spółkę. 3.7. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami i znajduje to pełne uzasadnienie w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (w punktach 53 i 54), że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Sąd zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, iż Skarżący nie dochował należytej i podstawowej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. W szczególności nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie u organów podatkowych, nie sprawdził tożsamości prezesa Spółki, nie znał danych żadnych osób z tej firmy, ustalał wszystko telefonicznie, nie znał źródła pochodzenia towaru, płatności za towar dokonywał zawsze gotówką, do rąk J. S., przekazując mu znaczne kwoty pieniędzy, a w umowach z dnia 18 marca 2009 r. i 8 kwietnia 2009 r. zawartych pomiędzy skarżącym a Spółką znajdują się nieścisłości (np. co do miejsca zawarcia umowy, imię prezesa Spółki). Całokształt powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, niezbicie świadczył o braku należytej staranności Skarżącego. 3.8. Za całkowicie chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Norma prawna, wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy Sąd podkreślił, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż Spółka, która widnieje na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz Skarżącego towarów ujętych w spornych fakturach. W tym kontekście organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, badając również okoliczności działania Skarżącego w dobrej wierze, wykazując mu brak elementarnej staranności. Sąd wyjaśnił także, że w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy nie znajdują uzasadnienia powołane przez stronę tezy wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11 i C-643/11 dotyczące tzw. "towarów wrażliwych". 3.9. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i wyjaśnił, że opisany przez stronę skarżącą przebieg transakcji wskazywałby, że Spółka była jedynie pośrednikiem w tych transakcjach, a zatem winna wystawić fakturę z prowizją za pośrednictwo, a nie jedynie za dostawę tarcicy bukowej, sosnowej, brzozowej, płyty wiórowej i sklejki. Ani Skarżący, ani jego kontrahent nie wskazali konkretnie z imienia i nazwiska bądź nazwy firmy żadnego "trzeciego" podmiotu, który brałby udział w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: art. 7 ust.8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, 2. naruszenia następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu wyroku naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 190 § 2 O.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według właściwych przepisów. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu wyroku naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 190 § 2 O.p. Naruszenie tych przepisów nastąpiło według Skarżącej strony z dwóch powodów: nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego z 14 marca 2012 r. co do przesłuchania w charakterze świadka osób, które w 2009 r. również nabywały towary od "P. I." Sp. z o.o. oraz nieprzesłuchania w charakterze świadka J.S. 5.2. Zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego z 14 marca 2012 r. nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż Skarżąca strona – poza wyartykułowaniem tego zarzutu - w żaden sposób go nie uzasadniła. W szczególności nie odniesiono się w tym zakresie do argumentacji Sądu pierwszej instancji, który w nieuwzględnieniu tego wniosku nie dopatrzył się uchybienia ww. przepisom, stwierdzając że okoliczności transakcji zawartych pomiędzy Spółką a innymi podmiotami nie stanowi istoty sporu w niniejszej sprawie, a zatem nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej nie zwalczył skutecznie tego stanowiska, nie wykazując również wpływu tego ewentualnego naruszenia procedury na wynik sprawy. 5.3. W przypadku nieprzesłuchania w charakterze świadka J. S. w skardze kasacyjnej zarzutowi temu poświęcono więcej uwagi. W sprawie nie jest spornym, że J. S. był dwukrotnie wezwany przez organ I instancji i nie stawił się w siedzibie organu w wyznaczonych terminach. Nałożono na niego także karę porządkową określoną w art. 262 § 1 O.p., lecz to też nie przyniosło rezultatu. Zdaniem Skarżącego bezpodstawne w tej sytuacji było nieskorzystanie ze środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych, o czym stanowi art. 262 § 3 O.p. 5.4. Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić przede wszystkim należy, że z faktu nieprzesłuchania w charakterze świadka osoby, która ignoruje, mimo nałożenia na nią kary porządkowej, wezwania organu do stawiennictwa, co powoduje, że jej nieprzesłuchanie następuje z przyczyn niezależnych od organu – nie ma podstaw do wywodzenia skutków w postaci naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 190 § 2 O.p. Sięganie natomiast do instytucji z art. 262 § 3 O.p. ma charakter szczególny i stasowane jest w sytuacjach wyjątkowych. W tej sprawie, w sytuacji gdy organ dysponował zeznaniami J.S., złożonymi w toku postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Spółki, w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r. – nie było konieczności sięgania do dyspozycji art. 262 § 3 O.p., a zatem i w przypadku tego przepisu brak podstaw do stwierdzenia jego naruszenia. Należy przy tym uwzględnić, że J.S. w swoim zeznaniu potwierdził dokonanie na rzecz Skarżącego spornych dostaw. W ramach jednak swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe na podstawie art. 191 O.p. odmówiono wiarygodności tym zeznaniom, a ocena ta nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. 5.5. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w. zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 190 § 2 O.p. uznać należy za niezasadny. Ponieważ jednak był to jedyny zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przepisów postępowania, jego bezskuteczność powoduje, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo. To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że Spółka, która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz Skarżącego towarów ujętych w spornych fakturach, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u. 5.6. Zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur Sąd pierwszej instancji poparł szeregiem orzeczeń TSUE. Zaprezentowana przez ten Sąd linia orzecznicza TSUE jest dalej kontynuowana, o czym świadczy, np. wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji rzekomo ze Spółką: nie podjął on w istocie żadnych działań jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie materiałami drzewnymi i półfabrykatami do produkcji mebli. 5.7. Za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przy tego rodzaju konstrukcji znani są wszyscy uczestnicy transakcji łańcuchowej, a każdy z nich dysponuje stosowanymi fakturami dokumentującymi zarówno dostawę, jak i nabycie towaru. W rozpatrywanej sprawie brak natomiast jakiejkolwiek informacji na temat jakiegokolwiek innego niż fakturująca Spółka uczestnika obrotu ze Skarżącym, co oznacza, że argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na ww. normę musi być uznana za całkowicie nietrafną. 5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.