II FSK 1163/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1256/13 w sprawie ze skargi D. S.-W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2013 r., nr IBPB II/2/415-83/13/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.-W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważniania Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 października 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1256/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. S.-W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Wnioskiem z 17 stycznia 2013 r. D. S.-W. zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiła następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni jest uczestnikiem planu akcyjnego organizowanego i finansowanego przez spółkę z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej. Na jego podstawie w 2009 r. zostały skarżącej przyznane opcje na akcje i zastrzeżone certyfikaty akcji Restricted Share Units (dalej: RSU). Następnie przyznano skarżącej opcje na akcje i RSU w 2010 r., 2011 r. i 2012 r. Zarówno przyznane skarżącej opcje na akcje, jak i RSU nie są przedmiotem obrotu, a w związku z tym ich wartość jest niemierzalna (trudno mierzalna). Opcje stanowią instrument finansowy przyznający prawo do zakupu w przyszłości akcji spółki po z góry ustalonej cenie (tzw. cena wykonania). Cena wykonania jest określona w umowie, którą skarżąca zawarła ze spółką w momencie przystąpienia do planu akcyjnego. RSU natomiast stanowią instrument finansowy przyznający skarżącej prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki w przyszłości. Realizacja RSU polega zatem na nieodpłatnym otrzymaniu akcji. Przed dokonaniem realizacji instrumentów skarżąca nie posiadała żadnych praw akcjonariusza, w tym w szczególności prawa do dywidendy. Realizacja obu instrumentów może odbywać się przez dokonanie dostawy akcji, albo rozliczenie gotówkowe. W momencie realizacji opcji/RSU skarżąca nabywa akcje spółki (realizacja poprzez dostawę instrumentu bazowego) wg ich wartości wynikającej z aktualnego notowania giełdowego z dnia realizacji. W zależności od tego, czy realizacji podlega opcja, czy RSU, otrzymana kwota będzie równa: wartości rynkowej akcji pomniejszonej o cenę nabycia akcji (cenę wykonania) określoną w momencie przystąpienia do planu akcyjnego w przypadku realizacji opcji lub wartości rynkowej akcji - w przypadku realizacji RSU. Przyznanych instrumentów co do zasady skarżąca nie może zbywać, przenosić, sprzedawać. Do tej pory dokonano realizacji tylko części RSU przyznanych w 2009 i 2010 r. Żadnej z akcji nabytych w powyższy sposób do tej pory skarżąca nie sprzedała. Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1) Czy uzyskane w związku z realizacją przyznanych instrumentów przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w planie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", opodatkowany zarówno w momencie realizacji instrumentu (dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa przyznanych akcji pomniejszona, w przypadku realizacji opcji o zapłaconą przez skarżącą cenę wykonania), jak i późniejszej sprzedaży akcji? 2) Czy w przypadku późniejszej sprzedaży akcji (dokonanej w odstępie czasowym od realizacji instrumentu) do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże akcji strona będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na ich nabycie oraz przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany na pierwszym etapie transakcji, tj. w momencie realizacji instrumentu (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatniczka stwierdziła, że przysporzenie majątkowe uzyskane w związku z realizacją przyznanych jej w ramach planu instrumentów powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany w momencie realizacji tych instrumentów. Dochód do opodatkowania będzie stanowiła kwota równa wartości rynkowej otrzymanych w tej transakcji akcji - w przypadku realizacji RSU; oraz wartości rynkowej otrzymanych w tej transakcji akcji pomniejszonej o zapłaconą przez skarżącą cenę wykonania - w przypadku realizacji opcji. Następnie, w przypadku sprzedaży przez skarżącą akcji nabytych w wyniku realizacji instrumentów, dojdzie do osiągnięcia dochodu (lub straty) z kapitałów pieniężnych równego wartości ceny sprzedaży pomniejszonej o: koszty odpłatnego zbycia oraz wydatki poniesione na nabycie akcji będących przedmiotem sprzedaży w tym, w szczególności zapłaconą przez skarżącą cenę wykonania oraz przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany w pierwszym etapie transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu). W interpretacji Indywidulanej z 23 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie konieczności opodatkowania sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji instrumentów pochodnych jest prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji - nieprawidłowe. Uzasadniając swoją negatywną ocenę, organ stwierdził, że w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez skarżącą w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w ramach planu akcyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f. Podstawą opodatkowania jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji np. opłaty manipulacyjne. Jak wynika z treści wniosku do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych (objętych) w wyniku realizacji opcji wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć zapłaconą cenę wykonania opcji. Natomiast nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów, przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) jako związany z nabyciem akcji. Przychód, który skarżąca powinna była opodatkować z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) w żadnym wypadku nie mieści się wśród wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Opodatkowanie dochodu z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy. Po bezskutecznym wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, podatniczka wystąpiła ze skargą na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko skarżącej za nieuzasadnione. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: art. 22 ust. Id w zw. z art. art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie znajdą zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji objętych w ramach planu akcyjnego (RSU i opcje na akcje), oraz art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie wykładni przepisów prawa podatkowego, która prowadzi do wystąpienia po stronie podatnika sytuacji podwójnego ekonomicznego opodatkowania przychodu otrzymanego w wyniku uczestnictwa w planie motywacyjnym opartym na instrumentach pochodnych, w momencie sprzedaży akcji otrzymanych wcześniej w wyniku realizacji instrumentu pochodnego. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że skarżąca przy sprzedaży akcji nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przychodu z realizacji instrumentów pochodnych, opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji. Sąd wyraził pogląd, że w momencie realizacji pochodnych instrumentów finansowych podatnik uzyska przychód z innego źródła niż w momencie realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Źródłem tym będzie bowiem sprzedaż akcji, która stanowi źródło przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f., a nie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 30b u.p.d.o.f. zgodnie z ust. 1 tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z kolei w ust. 2 pkt 1) tego przepisu wskazana została podstawa opodatkowania, którą jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca w sposób jednoznaczny i wyraźny określił zatem, jakie koszty uzyskania przychodów mogą być brane pod uwagę przy zbywaniu papierów wartościowych. Przepis ten nie wymienia przepisu art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Skarżąca próbuje wykazywać, że za wydatek na objęcie akcji, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy uznać per analogiam opodatkowany wcześniej przychód. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej pojęcia te nie są tożsame, lecz dotyczą odmiennych sytuacji. W ocenie WSA jeżeli ustawodawca wskazuje sytuacje, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, nie można stosować analogii i do zakresu znaczeniowego jednego pojęcia przyporządkowywać innych pojęć. W rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodów z konkretnego źródła, wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów nie są bowiem kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodów z konkretnego źródła. Koszty z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Są one zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła uzyskania przychodów. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Źródłem przychodu w rozpoznawanej sprawie jest tymczasem art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i z woli ustawodawcy określone zostały konkretne koszty uzyskania tego przychodu, którymi nie są koszty wskazane w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła podatniczka domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30b ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tych przepisów opodatkowany może być przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych pomimo, iż (i) literalna wykładnia art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przedmiotem opodatkowania powinien być dochód (tj. przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania); (ii) a zgodnie z konstrukcją podatku dochodowego opodatkowaniu podlega co do zasady dochód; art. 30b ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), oraz w związku z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. - poprzez jego niezastosowanie, skutkujące nieuznaniem jako podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 30b ust. 1) przychodu (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pomniejszonego o koszty jego uzyskania (określone w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.); art. 22 ust. 1 oraz ust. 1d u.p.d.o.f. - poprzez ich niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepisy te nie znajdują zastosowania do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji otrzymanych nieodpłatnie / częściowo odpłatnie w wyniku realizacji instrumentów pochodnych (opcji na akcje i jednostek RSU). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 668/14 za trafną uznał ocenę WSA w Krakowie, że zarówno literalna, jak i systemowa wykładnia art. 30b u.p.d.o.f. nie daje podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten podziela, podobnie jak argumentację przywołaną w cytowanym orzeczeniu na jego poparcie. Sporny w sprawie problem sprowadza się do ustalenia, co stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji, otrzymanych przez wnioskodawczynię, w wyniku realizacji instrumentów pochodnych w postaci opcji na akcje oraz zastrzeżonych certyfikatów akcji (RSU), w ramach udziału w planie akcyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej. Skarżąca uważa, że w przypadku późniejszej sprzedaży akcji (nabytych w wyniku realizacji instrumentu pochodnego), do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży takich akcji będzie mogła na podstawie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. zaliczyć m.in. wartość przychodu osiągniętego przy realizacji tych instrumentów (określonego i opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji w wysokości odpowiadającej wartości przychodu określonego w momencie nieodpłatnego nabycia). Sąd pierwszej instancji zaaprobował z kolei stanowisko organu interpretacyjnego, źe skarżąca w wypadku późniejszej sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji instrumentu pochodnego, nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przychodu z realizacji instrumentu określonego i opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji. W ocenie NSA rację ma WSA w Krakowie wskazując, że zarówno literalna, jak i systemowa wykładnia art. 30b u.p.d.o.f. nie daje podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Opisane we wniosku opcje oraz zastrzeżone certyfikaty akcji (RSU) są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W sprawie niespornym jest, że realizacja pochodnych instrumentów finansowych (zamiana ich na akcje) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f., mają istotne znaczenie. Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, poza wyjątkami wynikającymi z art.21, art.52, art.52a i art.52c oraz dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawę opodatkowania składa się w związku z tym suma dochodów cząstkowych. Przypisanie strumienia przychodów do określonego źródła ma wpływ na obliczenie dochodu ogólnego, zdefiniowanie pojęcia przychodu z tego źródła, na określenie podstawy opodatkowania, na zasady odliczania kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to zarówno ich wysokości, jak i możliwości ich odliczania), obowiązek zapłaty zaliczek, stawkę podatku, na sposób poboru podatku, na możliwość rozliczenia straty podatkowej (tylko w ramach danego źródła). W orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2992/11, z dnia 13 lutego 2014 r.,sygn.akt II FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 302/13 z dnia 28 sierpnia 2013 r., publ. CBOSA) nie budzi także wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. Przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn.akt II FSK 47/09, z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn.akt II FSK 678/08, publik. W CBOSA). W rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do ustalenia dochodu do opodatkowania, uzyskanego ze źródła przychodów skonkretyzowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu. Aby bowiem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła (por. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt li FSK 503-505/09 oraz II FSK 1836/09, publik. CBOSA). Tak więc koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane. Źródło przychodu, którego dotyczy pytanie zadane we wniosku o interpretację w rozpoznawanej sprawie mają stanowić przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane ze zbycia papierów wartościowych (akcji) zdefiniowane w art. 17 ust. 1 pkt 6 a u.p.d.o.f. Ustawodawca w sposób jednoznaczny i wyraźny określił w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jakie koszty uzyskania przychodów mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu ze zbycia papierów wartościowych. Przepis ten nie wymienia art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., na który powołuje się skarżąca, i który jej zdaniem stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania, przychodu z realizacji instrumentów pochodnych, przy ustalaniu dochodu w przypadku sprzedaży akcji. Skoro przepisy u.p.d.o.f. w sposób jasny precyzują sposób określania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych i tym samym są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów ogólnych dotyczących sposobu ustalenia kosztów oraz w swej treści nie odsyłają do art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., to należy zgodzić się z sądem I instancji, że zastosowanie tej ostatniej regulacji byłoby wykładnią prawotwórczą, ignorującą w istocie istnienie w ustawie przepisu szczególnego jakim jest art. 30b u.p.d.o.f. (zob. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1518/13). Jak to już zostało wskazane powyżej z woli ustawodawcy w art. 30 b u.p.d.o.f. określone zostały konkretne koszty uzyskania tego przychodu którymi nie są koszty wymienione w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji regulują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f i 1 g u.p.d.o.f. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa, C.H.BECK, 2013 str. 200). Ustawodawca świadomie zatem wyłączył koszty z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji . A zatem wbrew oczekiwaniom skarżącej, jak trafnie ocenił WSA, przepis ten nie będzie miała zastosowanie w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym. Zgodzić należy się także z sądem pierwszej instancji, że w rozstrzyganej sprawie nie sposób mówić o podwójnym opodatkowaniu. Mogłoby ono mieć miejsce w przypadku podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem dochodu uzyskanego z tego samego źródła. Tymczasem dochód skarżącej z tytułu zbycia akcji podlega jednokrotnemu opodatkowaniu na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Realizacja instrumentu pochodnego oraz zbycie akcji otrzymanych w wyniku realizacji tego instrumentu, to dwa odrębne źródła przychodów: w pierwszym przypadku jest to art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a w drugim - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.of.. Skoro nie ma sporu, że otrzymane RSU i opcje stanowiły przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. czyli z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a więc z kapitałów pieniężnych, to nie był to przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie świadczeń. Stąd do ustalenia przychodu z tego tytułu nie miały zastosowania przepisy art. 11 ust. 2 - 2b, a tym samym nie może mieć do niego zastosowania art. 22d u.p.d.o.f. Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej przepisu art. 11 u.p.d.o.f., nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2b z pominięciem uregulowania zawartego w ust. 1. W ustępie 1 ustawodawca zawarł definicję przychodu. Zgodnie z przywołanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Wszędzie tam, gdzie przepisy szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania. W cytowanym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał na szczególny charakter określania przychodu, między innymi w przypadku przychodu określonego w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f., czyli przychodu ze zbycia akcji. Dalsze uregulowania przepisu art. 11 u.p.d.o.f. (tj. ust. 2-2b) odnoszą się do innych sytuacji, aniżeli opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji. W przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje sposób określenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze. Zgodnie z omawianym przepisem przychodem nie są też same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi przepis art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Skoro przychód może być na gruncie u.p.d.o.f. przychodem z tylko jednego źródła, a ustawodawca w dalszych ustępach omawianego przepisu opisuje sytuacje, które nie dotyczą zbycia akcji, w konsekwencji również art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., nie będzie miał zastosowania w takim przypadku. Ustawodawca jest w swojej regulacji konsekwentny, gdyż jak zostało to już wskazane wcześniej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, które określone zostały w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., nie wymienia art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Za bezzasadny należy uznać też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP czyli zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości. Nie istnieje bowiem generalny nakaz uwzględniania wniosków podatnika, nawet jeśli podyktowane są względami własnościowymi, czy też interesem ekonomicznym. Z kolei o nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Tymczasem zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych odnoszą się również do innych podatników dokonujących tożsamych transakcji. Nie dostrzegając zatem naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).