I SA/Łd 669/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 roku sprawy ze skargi S. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 669/13 UZASADNIENIE Dnia 27 listopada 2012 r. został przez stronę złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot wypłacanych na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu. Pismem z dnia 6 lutego 2013 r. wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do usunięcia braków formalnych wniosku. W odpowiedzi w dniu 12 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku. Strona przedstawiła następujący stan faktyczny, zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wraz z małżonką są właścicielami na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości położonej w P. przy ul. A, obejmującej obszar 6.9426 ha, działki oznaczonej nr 18/1. Zgodnie z rejestrem gruntów działka położona jest w obrębie [...], w jednostce ewidencyjnej [...], stanowi teren rolny, oznaczony symbolami "Rlllb, RJVa, RRIYb." Dnia 8 listopada 2012 r. Wnioskodawca oraz jego małżonka zawarli ze Spółką A S.A. z siedzibą w W., w formie aktu notarialnego, umowę ustanowienia służebności przesyłu, wyrażając w ten sposób zgodę na budowę (posadowienie) gazociągu wysokiego ciśnienia [...] i jego eksploatację na działce nr 18/1 przez ww. Spółkę. Zobowiązali się również do nie wznoszenia budynków, nie urządzania stałych składów i magazynów, nie sadzenia drzew i krzewów, itp. w strefie kontrolowanej gazociągu (8 m) oraz do nie podejmowania żadnej działalności mogącej zagrozić trwałości gazociągu, podczas jego eksploatacji. Wyrazili także zgodę na czasowe zajęcie gruntu na okres prac budowlano - montażowych gazociągu w pasie szerokości 15 m przebiegającym przez ww. działkę wzdłuż linii gazociągu. W zawartej z ww. Spółką umowie zastrzeżono dla właścicieli zajętej "pod inwestycję" nieruchomości wypłatę odszkodowania z tytułu czasowego zajęcia gruntu w pasie 15 m wzdłuż linii gazociągu w kwocie 21.000 zł oraz jednorazową wypłatę wynagrodzenie w kwocie 129.000 zł z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. W piśmie uzupełniającym wniosek Wnioskodawca stwierdził, iż ww. nieruchomość położona w P. przy ul. A wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Na podstawie zawartej w dniu 8 stycznia 2012 r. ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca wraz małżonką otrzymali w dniu 13 listopada 2012 r. kwotę 129.000 zł, jako jednorazową wypłatę z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. Dodatkowo zapis w umowie przewiduje wypłatę odszkodowania w przyszłości, w kwocie łącznej dla małżonków 21.000 zł. Wypłata ta nastąpi w momencie rozpoczęcia prac inwestycyjnych, związanych z budową gazociągu i wyłączeniem czasowym z użytkowania pasa nieruchomości przylegającego do projektowanej linii gazociągu. W związku z powyższym zadano dwa pytania. Czy zasadne jest zastosowanie dla zaistniałego stanu faktycznego - otrzymanie w dniu 13 listopada 2012 r. jednorazowego odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (służebności przesyłu) przez posiadacza gruntu, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego - zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury technicznej? Czy właściwe będzie zastosowanie w przyszłości dla otrzymanego odszkodowania z tytułu szkód, powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, w wyniku czasowego zajęcia pasa nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, w wyniku przeprowadzenia na tych gruntach inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury technicznej - zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 120 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dla zaistniałego stanu faktycznego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata odszkodowania w dniu 13 listopada 2012 r. dotycząca gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi odszkodowanie wypłacone na podstawie zawartych umów (ustanowienie służebności przesyłu) posiadaczom gruntów, w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty do tego uprawnione, inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w zakresie pytania nr 1, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty otrzymanej z tytułu ustanowienia służebności przesyłu za nieprawidłowe. W zakresie drugiego pytania wydana została w dniu [...] r. odrębna interpretacja indywidualna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] r., stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu, gdyż nie są spełnione warunki zawarte w tym przepisie. Odszkodowanie to bowiem przyznane zostało z tytułu, którego ww. przepis nie wymienia jako tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego. Niezgadzając się ze wskazanym w interpretacji stanowiskiem, Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że zmiana ustawy - Kodeks cywilny z dniem 3 sierpnia 2008 r. dodająca przepisy art. od 3051 do 3054, wprowadza nowy rodzaj służebności - służebność przesyłu. Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Nadto stwierdził, iż ukształtowała się linia orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10) dopuszczająca możliwość analogicznego stosowania wcześniej wymienionego przepisu ustawy podatkowej, który obejmuje zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych również wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Strona Skarżąca, reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 120 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie. Z uwagi na charakter naruszenie Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącego, zastosowanie zwolnienia w przestawionym stanie faktycznym na podstawie art. 120 ust. 1 pkt. 120 lit. a) u.p.d.o.f. jest zasadne, bowiem wypłacona w dniu 13 listopada 2012 r. kwota 129.000 zł stanowi odszkodowanie wypłacane posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z ustanowieniem na podstawie zawartej umowy służebności przesyłu. W dalszej części uzasadnienia wskazał, iż cytowany przepis, pomimo tego, że odnosi się bezpośrednio do pojęcia służebności gruntowej będzie ma również zastosowanie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, która stanowi rodzaj służebności gruntowej. Podkreślił, że dla uzasadnienia powyższego stanowiska kluczowym się odwołanie do unormowania służebności przesyłu w prawie cywilnym. Wskazuje, iż przepisy dotyczące tego ograniczonego prawa rzeczowego zostały wprowadzone do Kodeksu cywilnego na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 116, poz. 731), obowiązującej od dnia 3 sierpnia 2008 r. W art. 305 * ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej jako "k.c.", ustawodawca wskazał, że istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Niezależnie od tego, że istotne cechy służebności przesyłu różnią się od cech służebności gruntowej, której instytucja została uregulowana w art. 285 k.c., to obie instytucje prawa cywilnego służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przemysłowych. Fakt ten zaakcentował sam ustawodawca, odsyłając w dyspozycji art. 3054 k.c. do reżimu prawnego służebności gruntowych. Nadto Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, ustawodawca przyjął, że konieczność wprowadzenia instytucji służebności przesyłu podyktowana była gospodarczą potrzebą ustawowego uregulowania tej problematyki wobec istniejących wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. W świetle powyższego, w ocenie Skarżącego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż uzyskane przez niego odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem przepis ten nie wskazuje wprost na zwolnienie z opodatkowania również służebności przesyłu. Od dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów k.c., tj. od dnia 3 sierpnia 2008 r. zwolnienie podatkowe dotyczące służebności gruntowych, zdaniem Skarżącego, odnosi się również do służebności przesyłu, od tego bowiem momentu nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowej, jaką jest budowa gazociągu, lecz jedynie służebności przesyłu, która w odniesieniu do realizacji tych inwestycji zastąpiła służebność gruntową (tak również w wyroku NSA z 1 czerwca 2011 r., IFSK 88/10). Uznając stanowisko organu podatkowego za prawidłowe należałoby natomiast przyjąć, że wskazany wyżej przepis u.p.d.o.f. w związku z dokonaną nowelizacją stał się przepisem częściowo martwym w praktyce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór jaki pojawił się na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Powyższy przepis zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.). Organ nie kwestionuje tego, że świadczenie wypłacone Skarżącemu przez spółkę energetyczną w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jest odszkodowaniem, o którym stanowi powyższy przepis. Nie neguje też spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. z jednym wyjątkiem, a mianowicie stoi na stanowisku, że analizowane zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku służebności przesyłu, bowiem ustawodawca nie wskazał wprost by zwolnienie dotyczyło odszkodowań z tego tytułu. Skarżący uważa inaczej i to jemu należy przyznać rację. Problem jaki pojawił się w niniejszej sprawie nie ma charakteru precedensowego. W kwestii zwolnienia od podatku odszkodowań wypłacanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu sądy administracyjne obu instancji wypowiadały się wielokrotnie. Potwierdzeniem są chociażby orzeczenia, powoływane przez skarżącego. Stanowisko judykatury w rozpatrywanym zakresie jest jednolite. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska. Wskazać należy, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność tego rodzaju, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że służebność przesyłu pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 k.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje, na co trafnie zwrócił uwagę Skarżący, ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Końcowo po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Istotne pozostają także względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z 6 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.)". Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały (tak NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. II FSK 2131/11 – dostępne w CBOIS). Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja, jako sprzeczna z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. D.B.