I FSK 273/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1178/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 1178/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2013 r. w sprawie ze skargi K. Sp zo.o. z siedzibą w L. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł o pozostawieniu bez rozpoznania zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 marca 2013 r. przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Jak wynika z akt sprawy skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie pozostałej sprzedaży hurtowej. Od maja 2011 r. Spółka zajmuje się m.in. obrotem granulatem srebra i złota. W deklaracji luty 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (VAT) w kwocie 700.092,00 zł do zwrotu, wnioskując o jego dokonanie w terminie 25 dni. Strona przedłożyła faktury zakupu z wykazanym podatkiem VAT, dowody potwierdzające ich opłacenie, faktury dokumentujące sprzedaż wraz z dowodami dostawy towaru oraz ewidencje zakupu i sprzedaży za luty 2013 r. Okoliczności te utrwalono w protokole z czynności sprawdzających sporządzonym w dniu 19 marca 2013 r. Następnie pismami z dnia 19 marca 2013 r. organ podatkowy wystąpił do organów podatkowych właściwych ze względu na siedzibę kontrahentów (dostawców) skarżącej z wnioskiem o podjęcie czynności sprawdzających mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem strony w lutym 2013 r. W efekcie tych działań, powołanym na wstępie postanowieniem, organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji deklarowanego przez stronę rozliczenia. W podstawie prawnej powołał art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej: ustawa o VAT. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca negowała zasadność przedłużania terminu zwrotu podatku, dodatkowo zarzucając naruszenie zasad zaufania i szybkości postępowania. Organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła Spółka wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że postanowienie organu I instancji nie podlega zażaleniu, choć wydane zostało w ramach czynności sprawdzających. Podniosła też zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej i wyrażanych w nich zasad zaufania i szybkości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego w sposób rzutujący na wynik sprawy, co nakazywało uchylenie zaskarżonego postanowienia. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1496/13. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że po złożeniu przez stronę deklaracji za luty 2013 r. organ podatkowy podjął czynności sprawdzające zmierzające do zbadania poprawności zadeklarowanego w niej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponieważ przedstawione przez stronę dane nie dały organowi podatkowemu pełnej wiedzy o prawidłowości deklaracji, wystąpił do właściwych organów podatkowych z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów strony. Następnie w związku nadchodzącym terminem zwrotu podatku przedłużył termin zwrotu podatku, wydając opisane na wstępie postanowienie kierowane do strony informujące o ww. faktach. W opinii Sądu, działania podjęte przez organ podatkowy zostały wykonane w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało w tej sprawie wydane w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej, zaś organ podatkowy pouczył w nim stronę o przysługującym jej zgodnie z zapisem art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej zażaleniu. Wobec strony w tym czasie nie zostało wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani też kontrola podatkowa, zaś organ podatkowy nie uznał, że kwestia zwrotu jest wyjaśniona. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ II instancji nie mógł wydać postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Skoro bowiem działania organu podatkowego I instancji nie wkroczyły w inną fazę postępowania, to pozostawał on w ramach czynności sprawdzających, a wydane postanowienie zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej podlegało zażaleniu. Zdaniem Sądu przekonuje o tym także fakt, że po pierwsze art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może stanowić samodzielnej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, gdyż działania takie mogą się odbywać jedynie w określonych prawem procedurach. Po drugie stwierdzenie przez organ II instancji naruszenia przepisów dotyczących czynności sprawdzających nie może skutkować odmową rozpoznania środków odwoławczych w odniesieniu do wydanych w toku wadliwego postępowania aktów. Organ II instancji winien bowiem ocenić zarówno treść samego aktu prawnego (postanowienia) jak i procedury w jakiej zostało on wydane. Stwierdzając zatem niedopuszczalność zażalenia, Sąd I instancji ocenił, że organ II instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że postanowienie wydane przez organ I instancji zostało wydane poza przewidzianymi prawem procedurami, naruszając tym samym art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 228 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, że organ podatkowy naruszył wyżej wskazane przepisy i w konsekwencji że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 Ordynaji podatkowej i w następstwie, że powstały przesłanki do uchylenia postanowienia organu odwoławczego, - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa i uwzględnienie skargi, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazanie co do dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie. 2) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że z normy prawnej tego przepisu wynika, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w ramach procedur w nim wskazanych i niewkroczenie przez organ podatkowy w inne niż czynności sprawdzające procedury powoduje niedopuszczalność jego zastosowania, zaś podjęcie rozstrzygnięcia w ramach czynności sprawdzających powoduje wyłączną możliwość uznania, że zostało ono podjęte nie w trybie w.w. przepisu, lecz wyłącznie na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT statuuje prawo organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, co oznacza, że w momencie podejmowania rozstrzygnięcia na podstawie w.w. przepisu nie jest koniecznym inicjowanie innej procedury niż czynności sprawdzające, gdyż przesłanką wynikającą z tego przepisu pozostaje zakończenie weryfikacji rozliczenia, na którą to weryfikację może składać się wiele procedur podjętych przez organ celem definitywnej i jednoznacznej weryfikacji rozliczenia. W następstwie powyższego dokonano niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym przepis ten nie mógł mieć zastosowania, tj. że zaistniały stan faktyczny nie podlegał subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu. Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Kluczową i w zasadzie jedyną kwestią sporną w rozpoznanej sprawie, do której odnosiły się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, było to, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym tej sprawy przysługiwało zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 25 marca 2013 r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT - wykazanej przez Spółkę w deklaracji za luty 2013 r. - do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. Objęte bowiem skargą wniesioną do tego Sądu postanowienie Dyrektora IS stwierdzające niedopuszczalność takiego zażalenia zostało zaskarżonym wyrokiem uchylone jako naruszające art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT i art. 228 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy swoje stanowisko generalnie sprowadził do wyboru przepisu prawa podatkowego, który powinien stanowić podstawę prawną ww. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do "czasu zakończenia weryfikacji". W jego ocenie samoistną podstawę do takiego rozstrzygnięcia dawał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, także w sytuacji, gdy tego rodzaju przedłużenie (tj. na czas weryfikacji) nastąpiło w ramach czynności sprawdzających, a nie art. 274b Ordynacji podatkowej , który to przepis wskazany został w wyroku Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było podzielić zasadności tego zarzutu, który sprowadzono do błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT . Zarzut ten bowiem częściowo, ale w sposób istotny zarazem, nie przystawał do stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie. Otóż, Sąd ten w rozpoznanej sprawie nie kwestionował, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT pozostaje podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Stwierdził natomiast, że przepis ten, stosowany także odpowiednio do przypadku wnioskowania o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6 ustawy o VAT), nie może stanowić samodzielnej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu takiego zwrotu, gdyż działania takie mogą się odbywać jedynie w określonych prawem procedurach. W konsekwencji uznał, że skoro w realiach sprawy działania Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wkroczyły poza zakres czynności sprawdzających, to organ ten podejmował działania w ramach tego rodzaju czynności i dlatego Sąd ten przyjął, iż wydane postanowienie - zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej - podlegało zażaleniu. Organ Odwoławczy mocno akcentował, że przedłużenie terminu ww. zwrotu nastąpiło do czasu zakończenia weryfikacji, a nie czasu zakończenia czynności sprawdzających. Niemniej jednak nie kwestionował jednocześnie, lecz wręcz przyznawał, że przedłużenie wskazanego terminu nastąpiło w toku niezakończonych jeszcze czynności sprawdzających. Przy nie podważanym więc ustaleniu co do procedury, w jakiej nastąpiło wydanie rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za luty 2013 r., rację w analizowanym tu zakresie należało w sposób jednoznaczny przyznać Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie miał bowiem jakichkolwiek wątpliwości odnośnie tego, że w sytuacji, gdy dochodzi do skorzystania przez naczelnika urzędu skarbowego z możliwości, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z ust. 6 ustawy o VAT, organ ten wykorzystuje również wprost przepisy proceduralne zawarte w art. 274b Ordynacji podatkowej. Nie mógł zmienić tego sposób zredagowania sentencji ww. postanowienia, na którym w znacznej mierze skupił się Dyrektor Izby Skarbowej. Oznaczało to, że także i zarzut niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie mógł okazać się trafny. Przesądzanie przy tym na obecnym etapie tej sprawy, jak daleko mógł i rozciągał się skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie było konieczne. Z kolei ocena, czy i jakie czynności usprawiedliwiały to przedłużenie nie była też możliwa, zważywszy na przedmiot postępowania. Pamiętać jednak należało o tym, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić jedynie wtedy, gdy termin jeszcze nie upłynął. Sprawa niniejsza wymagała natomiast wyłącznie oceny, czy od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2013 r., jako wydanego w trakcie prowadzenia przez ten organ czynności sprawdzających, przysługiwało zażalenie. Na powyższe należało odpowiedzieć twierdząco. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu adekwatnym dla sprawy: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej." Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu ("- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie (...) stosuje się odpowiednio"). Weryfikacja rozliczenia podatnika, jak wynika z powyższego, może być dokonywana między innymi w ramach czynności sprawdzających. Stosownie natomiast do art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej : "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających." Z treści tego przepisu procesowego płynie więc wniosek, że nie stanowi on samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten odsyła bowiem do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu. To z tych odrębnych przepisów wynikać musi możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepisem zaś takim, mającym charakter materialnoprawny, jest właśnie cytowany już wyżej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, stosowany również odpowiednio do sytuacji tzw. przyspieszonego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można było zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowić może samoistną podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Przepis ten nie określa formy procesowej podejmowanego na jego podstawie rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty prowadziło do wniosku o konieczności jego dopełnienia przez wskazanie podstawy proceduralnej, określającej wymogi tego rodzaju postanowienia. W rozpoznanej sprawie, co nie było przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. doszło w ramach czynności sprawdzających. Wobec tego w płaszczyźnie proceduralnej zastosowanie, odmiennie niż próbował to wykazać Dyrektor Izby Skarbowej, znajdowały przepisy art. 274b Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z jego § 2: "Na postanowienie, o którym mowa w § 1 (tj. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających - przyp. NSA), służy zażalenie." Powyższe stanowi o tym, że ocena zwarta w zaskarżonym wyroku była prawidłowa, i tym samym nie mogło dojść do naruszenia prawa w sposób wskazany w skardze kasacyjnej w pozostałej części dotyczącej zarzutów procesowych. Zażalenie wniesione na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2013 r. było dopuszczalne. W konsekwencji nie zaszły podstawy do zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.