II FSK 814/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 470/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 470/13, oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu 6 września 2012r. decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 3.118 zł, w miejsce straty wykazanej przez stronę w kwocie 991,01 zł w zeznaniu P1T-36L za ww. okres. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 17.400,00 zł. wynikających z faktury VAT wystawionej przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu działania na rzecz pozyskiwania obiektów do wykonywania prac porządkowych wewnątrz i na zewnątrz. Organ uznał, iż wydatki udokumentowane przedmiotową fakturą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, zatem na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika w badanym okresie. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w decyzji z dnia 7 stycznia 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż sporna faktura wystawiona przez P. Sp. z o.o. dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Z materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z protokołów przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. oraz w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Głównej Policji Zarząd w G. wynika, iż firma P. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i zajmowała się jedynie wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że zeznania świadków są spójne i konsekwentnie powielane zarówno w kolejnych przesłuchaniach, jak i przez wszystkich świadków składających zeznania na okoliczność wystawiania "pustych faktur". Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że samo powoływanie się na zasadę bezpośredniości dowodu z zeznań świadka jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, jest niewystarczające. Dowody z odrębnych postępowań mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Takie uprawnienia zostały zaś stronie zagwarantowane w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obydwu instancji. I.3. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej jako O.p.), poprzez oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych zarówno w charakterze świadków, jak i podejrzanych bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło Podatnikowi aktywne uczestniczenie w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcie na ich podstawie jednostronnych niekorzystnych dla Podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z tego powodu, iż zdaniem organu odwoławczego nie zmieniłoby ustaleń faktycznych. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd w pierwszej kolejności przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie ww. przepisu nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Ponadto Sąd wskazał na treść art. 193 § 1-3 O.p. i odnosząc te przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy uznał, że nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W okolicznościach sprawy skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. O fikcyjności zaś faktur wystawionych przez spółkę P. sp. z o. o. zaświadczają zeznania jej dwóch prezesów. W odniesieniu do zarzutu skarżącego dotyczącego nie uwzględnienia zgłoszonego przez niego wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadków oraz zarzutu pozbawienia go czynnego udziału w postępowaniu poprzez pozbawienie go możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków Sąd wskazał, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające. Korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 O.p. skarżący mógł domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji skarżący powinien zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci zeznań takiej osoby. Natomiast strona nie przedstawiła ani nie wskazała na dowody potwierdzające, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy protokołów przesłuchań świadkowie przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. oraz CBŚ KOP Zarząd w G., stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z przedstawionych względów uprawniony jest pogląd, że okoliczności, o których mowa w treści protokołów przesłuchań zostały w wystarczający sposób stwierdzone i mogą stanowić podstawę do dokonania subsumcji prawa przez organ. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła go prawa do obrony - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący, a jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. II. Pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków jaki i podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiało podatnikowi aktywne uczestnictwo w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony; - art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez opacie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciagnięcia na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego przeprowadzenie tych dowodów nie zmieniłoby ustaleń faktycznych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem ujęcie przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków wynikających z faktury VAT wystawionej przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. dowodząc, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem ujęte w nich kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pełnomocnik skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów o charakterze proceduralnym. Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów zaakceptował jako prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych, podczas gdy, jego zdaniem, organy te w procesie ustalania stanu faktycznego naruszyły cały szereg przepisów, w tym zwłaszcza zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. oraz przepisy normujące postępowanie dowodowe, tj. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Rozpoznając więc zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, należy wskazać, że odnoszą się one w głównej mierze do prawidłowości i kompletności zebranego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności oparcia decyzji o zeznania osób złożone w innych postępowaniach i wyciagnięcia na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla skarżącego wniosków oraz odmowie przeprowadzenia dowodów, które w ocenie organu nie zmieniłyby ustaleń faktycznych. Strona skarżąca za kluczowy traktuje zarzut dotyczący dokonania błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia ww. przepisów poprzez wykorzystanie jako dowodów w sprawie protokołów zeznań złożonych przez osoby przesłuchane w charakterze świadków w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną i nie mógł brać udziału w tych przesłuchaniach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony, bowiem włączone do akt sprawy na etapie postępowania podatkowego protokoły przesłuchań stanowią dowody z dokumentów, które podlegały swobodnej ocenie dowodów przez organy podatkowe. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., II FSK 1900/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2008 r., I SA/Łd 1249/07, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako CBOSA). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07, publik.: Lex nr 508231). Żądanie ponownego przesłuchania osoby fizycznej w charakterze świadka powinno się sprowadzać do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki NSA: z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07; z dnia 17 listopada 2006 r., I FSK 1239/05; z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 250/05, opubl. - CBOSA). Bez wątpienia skorzystanie z protokołów przesłuchań w sprawie było dopuszczalne, natomiast skarżący, jeśli nie zgadzał się z wnioskami wynikającymi z tych protokołów, powinien był złożyć formalny wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków we wskazanym zakresie w trybie art. 188 O.p. wskazujący konkretne okoliczności, które miałyby być wyjaśnione w ponownym przesłuchaniu świadka, a które mogłyby zmienić wynik sprawy. Z tych względów należy uznać, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, że skarżący nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Strona była informowana przez organ pierwszej instancji o włączeniu do akt sprawy poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego oraz miała prawo do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Kwestionowane przez podatnika materiały nie stanowiły wyłącznych dowodów, na których oparł się organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto strona nie wykazała by przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchań świadków) została pozbawiona możliwości udowodnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, ani jakie to istotne okoliczności znane były tym świadkom, a nie zostały przedstawione organowi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że treść ww. zeznań nie była, co do istoty kwestionowana przez skarżącego, ponieważ ograniczył się on jedynie do zarzutów proceduralnych, tj. dopuszczalności skorzystania z tych zeznań. Zatem zarzut dotyczący gromadzenia materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający skarżącemu czynny udział w postępowaniu nie jest uzasadniony, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały zebrane wszystkie możliwe informacje, które pozwalały na dokładne ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, również ustalenia dowodowe zostały poczynione w sposób wypełniający wymogi wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego rozpatrzenia w sposób swobodny, ale nie dowolny oraz wyczerpujący i ocena ta zasadnie znalazła odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. Ustalenia dokonane przez organ dowodzą, że skarżącemu nie wyświadczono usługi, której dotyczy zakwestionowana faktura, a skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłoby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na uznanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez firmę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. za koszty uzyskania przychodów. Kwestia ta została obszernie opisana w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.