I SA/Wr 1168/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5 117,00 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia z dnia 02.04.2012 r. Nr [...] w sprawie ustalenia P.M. ( Podatnikowi Skarżącemu) zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 74.775,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej we W. Podatnik oświadczył, że w 2008 r. nie posiadał rodziny i był na utrzymaniu rodziców W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 29.10.2010 r. podatnik wskazał, że jego oszczędności na dzień 01.01.2008 r. wynosiły w gotówce 130.000,000 zł, W oświadczeniach o stanie majątkowym z dnia 29.10.2010 r. podatnik wskazał, że jego oszczędności na dzień 01.01.2007 r. wynosiły w gotówce 90.000,00 zł i na dzień 31.12.2007 r. 130.000,00 zł i pochodziły z uprawy truskawek prowadzonej od 2004 r. na gruncie ok. 2 ha użyczonym przez ojca oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Zysk w uprawy truskawek w okresie 2005 - 2007 zdaniem podatnika wynosił po około 45.000,00 - 50.000,00 zł rocznie. Podatnik wyjaśnił też, że nie pamięta, jakie koszty poniósł na założenie plantacji w 2004 r., jaka była wydajność z 1 ha i po ile sprzedawał truskawki, oświadczył, że w pracach na plantacji pomagała mu cała rodzina, a dla niego najważniejszy był zysk, gdyż pieniądze potrzebne mu były na rozwinięcie działalności gospodarczej. Nie prowadził w tym zakresie żadnej ewidencji, ponieważ plony sprzedawał na rynkach lub bezpośrednio z pola. Ponadto oświadczył, że kwota 190.000 zł wpłacona na rachunek bankowy w dniu 21.04.2008 r. pochodziła z jego oszczędności uzyskanych z 4-letniej uprawy truskawek (na działce rolnej o po w. 2 ha użyczonej od ojca podatnika), z której w okresie 2005 - 2007 uzyskiwał zysk po około 45.000-50.000 zł rocznie. Podatnik zeznał, że otrzymał darowizny od rodziców, brata i babci przed kupnem nieruchomości do działalności gospodarczej (przed 24.04.2008 r.) po 9.000,00 zł od każdego z nich, a ponieważ nie przekraczały kwoty wolnej od podatku od spadków i darowizn nie miał obowiązku zgłaszania ich w urzędzie skarbowym. Ponadto oświadczył, że miał również oszczędności z dochodu z działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości 90.000,00 zł, uzyskanego po opłaceniu składek ZUS i podatków. Jednocześnie podatnik przedstawił kopię aktu notarialnego z dnia 20.08.2004 r. Rep. A nr [...] dotyczącą darowizny działki nr [...], [...], [...] przez dziadków podatnika M. i B.M. Podatnik wyjaśnił, że do uprawy truskawek stosował ciągnik ojca, sadzonki miał od znajomych, a później one same się rozrastały. Przy uprawie i sprzedaży truskawek pomagała mu cała rodzina, tj. rodzice, brat, siostra, dziadek i znajomi. Podatnik nie pamiętał ile truskawek sprzedał rocznie, ale twierdził, że były dni kiedy sprzedawał tonę i więcej dla ludności przy drogach i na rynkach. Pani W.M. potwierdziła, że pomagała synowi przy uprawie truskawek, ale w tym czasie wykonywała też swoją działalność, wyjaśniła, że być może rozwoziła truskawki na targowiska. Ponadto przy piśmie z dnia 18.07.2011 r. podatnik przedłożył kopie aktu notarialnego z dnia 4.11.1993 r. dot. zakupu dziatki gruntu nr [...] o po w. 2,02 ha przez rodziców Państwa W. i W. M. Na okoliczność ustalenia cen sprzedaży truskawek oraz wydajności z 1 ha przesłuchano w charakterze świadka plantatora Pana Z.J., posiadającego gospodarstwo owocowo-warzywne od 1991 r., uprawiającego truskawki na areale 8-15 ha oraz posiadającego stosowne wykształcenie w tym zakresie, tzn. ukończył SGGW. W związku z brakiem wiarygodnych dowodów, potwierdzających osiąganie dochodów z uprawy truskawek, organ kontroli skarbowej nie dał wiary, że podatnik mógł uzyskiwać wskazane przez siebie dochody oraz, że mogły one stanowić źródła gromadzenia oszczędności przez okres 4 lat. Organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne, że podatnik początkowo nie pamiętał o tym źródle przychodów i oszczędności, ani nie starał się przez okres czterech lat zainwestować uzyskanych pieniędzy choćby na lokacie w banku. Odnośnie wyjaśnień podatnika, że z dochodu firmy za 2007 r. zgromadzonych na 31.12.2007 r. i tym samym na początek 2008 r. oszczędności w kwocie 90.000,00 zł organ kontroli skarbowej stwierdził, po przeanalizowaniu dokumentacji firmy A. i uwzględnieniu przepływów pieniężnych, że na dzień 31.12.2007 r. dochód realny z działalności gospodarczej był niewielki i wynosił 178,03 zł. Z akt sprawy wynika, bowiem, że podatnik uzyskał wprawdzie dochód z działalności gospodarczej w kwocie 117.336,02 zł, który w celu wyliczenia ewentualnych oszczędności podatnika na dzień 31.12.2007 r. pomniejszono o zapłacone składki ZUS w kwocie 3.364,38 zł, zapłacone w ciągu roku zaliczki na podatek w wysokości 14.643,00 zł, niezapłacone należności na dzień 31.12.2007 r. od odbiorców usług w kwocie 53.997,88 zł i środki zgromadzone na dzień 31.12.2007 r. na firmowym i prywatnym rachunku bankowym w kwocie 47.656,96 zł oraz powiększono o istniejące na dzień 31.12.2007 r. zobowiązania w wysokości 2.783,23 zł, co w konsekwencji dało realny dochód w wysokości 178,03 zł. Odnośnie darowizn otrzymanych przed 24.04.2008 r. od rodziców, brata i babci po 9.000,00 zł od każdego z nich, organ kontroli skarbowej, z uwagi na nie wskazanie przez podatnika konkretnej daty uzyskania tych darowizn, uznał te kwoty (łącznie 36.000,00 zł) po stronie przychodów podatnika w 2008 r. w dniu 21.04.2008 r., w którym to dniu podatnik wpłacił na swój rachunek kwotę 190.000,00 zł. Reasumując, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie posiadał oszczędności gotówkowych nadzień 1.01.2008 r. w wysokości 130.000,00 zł. Organ kontroli skarbowej na podstawie ww. ustaleń, stosując chronologię występowania w 2008 r. przychodów i wydatków, ustalił wydatki, które przewyższyły uzyskane przychody wyliczając kwotę dochodu nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 99.699,88 zł zł. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż podatnik nie zgromadził w 2007 r. i latach poprzednich mienia wystarczającego na pokrycie poniesionych wydatków, przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy i nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a konsekwencji powyższych uchybień dokonanie oceny tylko części zebranego materiału dowodowego. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wywodził, że z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Na podatniku, bowiem spoczywa ciężar wykazania, że poniesione wydatki i wartość zgromadzonych zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach. Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych następuje wyłącznie na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wysokości wydatków i wartości zgromadzonego mienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w 2008r. Podatnik uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 99.699,88 zł, co wynika z chronologicznego porównania wysokości ustalonych przez organ podatkowy wydatków poniesionych przez stronę w 2008 r. z wysokością pozostających w 2008r. (w momencie dokonywania poszczególnych wydatków) w dyspozycji podatnika źródeł finansowania pochodzących z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał analizy przychodów i wydatków podatnika w latach 2000-2006, stwierdzając, że oszczędności zgromadzone przez Podatnika w latach wcześniejszych w wysokości 8.195,44 zł mogą stanowić podstawę oszczędności na lata następne, uznając, że nie ponosił on nie tylko kosztów utrzymania, ale także kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił przy tym, że Podatnik w dniu wszczęcia kontroli podatkowej oświadczył, że nie pamięta, czy na początek roku 2007 r posiadał oszczędności, poza rachunkiem bankowym. Następnie podatnik w piśmie z dnia 28.10.2010 r. oświadczył, że podczas przesłuchania był zestresowany i zapomniał o istotnych faktach. Ponadto wyjaśnił, iż z uprawy truskawek od 2004 r. uzyskiwał dochody w granicach 45.000,00 zł do 50.000,00 zł rocznie. Zatem oszczędności, które posiadał z uprawy truskawek na dzień 01.01.2007 wynosiły 90.000,00 zł. Wyjaśnił także, iż przed kupnem nieruchomości w 2008 r. do działalności gospodarczej otrzymał także darowizny od rodziców, babci i brata, wszystkie po 9.000,00 zł. Odnosząc się do wyjaśnień, co do uprawy truskawek na gruncie użyczonym od ojca, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia te zostały przedstawione w sposób bardzo ogólnikowy i powierzchowny. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia wydatków oraz osiąganych zysków z uprawy truskawek, gdyż, jak oświadczył, żadnych ewidencji nie prowadził, a żadnych dokumentów nie gromadził. Ojciec podatnika W.M. zeznał, że w okresie 2004-2007 pomagał przy uprawie i sprzedaży truskawek. Ponadto rozwoził truskawki po rynkach, jeździł na plantacji ciągnikiem, kultywatorem, uczył syna, który później sam wszystko wykonywał. Organ przytoczył także zeznania Z.J., plantatora ze wsi, który podał dane dotyczące kosztów uprawy truskawek, wydajności i uzyskiwanych cen a także oświadczenie A.K. – sołtysa w B., który z całą pewnością stwierdził, że na gruntach o pow. 2 ha, należących do W. i W.M. uprawiane były od 2004 r. truskawki. W ramach przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego zeznał, że to pole jest przy drodze gminnej i często tam jeździł, więc widział, że była tam wieloletnia uprawa truskawek. Pan K. zeznał, iż "kiedyś jak P. przywiózł do mnie truskawki, to powiedział, że jest to pole od taty oraz, że uprawia na tym polu truskawki." Ponadto sołtys widział na tym polu rodziców Pana P., dziadka, babcię i rodzeństwo jak zrywali truskawki. Z informacji uzyskanych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa D. Oddział Regionalny we wynikało, że Pani W.M. za latach 2005, 2006 i 2007 składała wnioski o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych. Za lata 2005-2006 na działce tej zostały zadeklarowane: mieszanka zbóż na powierzchni 0,59 ha oraz truskawki na powierzchni 0,59 ha. Natomiast za 2007 r. w związku ze zmianą przepisów, składająca wniosek zadeklarowała na działce nr [...] powierzchnię 1,18 ha do jednolitej oraz uzupełniającej płatności obszarowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., z dowodów tych wynika, że na gruntach rolnych Państwa W. i W.M. była prowadzona uprawa truskawek, natomiast brak wiarygodnych dowodów na to, że uprawę tę prowadził Podatnik i że to on uzyskiwał przychód z tej uprawy. Bowiem Podatnik nie potrafił w żaden sposób udowodnić, jakie ponosił koszty oraz jakie osiągał zyski z tytułu tej działalności. Ponadto początkowo podatnik nawet nie pamiętał o tym źródle oszczędności. Za okoliczność potwierdzającą uzyskiwanie przychodów z tego źródła nie może być uznany fakt uprawy truskawek na wskazanych gruntach rolnych. W ocenie organu Podatnik nie wykazał, iż to on prowadził te uprawę, a zgromadzony materiał dowodowy wręcz temu przeczy. Nie znalazł potwierdzenia areał objęty uprawą, (na co wskazują wnioski o dopłaty) ani możliwe do osiągnięcia przychody. Niewiarygodny jest przy tym podatnik wskazując, iż dokonując minimalnych jedynie nakładów na uprawę (środki ochrony roślin, nawozy, koszty sadzonek, koszty uprawy) uzyskiwał owoce najlepszej jakości i plony o ponadprzeciętnej wydajności. Świadczyć to może o braku rozeznania podatnika, co do warunków prowadzenia takiej uprawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w zeznaniach innego plantatora z tego rejonu, Pana Z.J. Za potwierdzenie okoliczności uzyskiwania znacznych przychodów z uprawy truskawek nie można uznać także wyjaśnień Pana A.K. - wskazał on tylko na fakt prowadzenia uprawy truskawek przez rodzinę podatnika. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż najbliższa rodzina Podatnika prowadziła w pewnym zakresie uprawę truskawek (aczkolwiek w mniejszej skali niż wskazano w sprawie), brak jednak wystarczających dowodów, aby uznać, iż przychód z tego tytułu, wypracowany przez całą rodzinę, był przekazywany Podatnikowi celem jego akumulacji dla potrzeb rozpoczęcia działalności gospodarczej. Powołując się na opracowanie Tomasza Kąckiego, na temat "Opłacalności ekologicznej produkcji truskawek" (http://sadzonkitruskawek.republika.pl/index.html). Organ wskazał, że średnie dochody roczne, przy średnich cenach za kilogram 1,70 zł; 2,80 zł, 3,50 zł wyniosły odpowiednio 5.440,00 zł; 13.240,00 zł; 20.590,00 zł. Ponadto wyszczególnione zostały koszty związane z tą produkcją, które wyniosły średnio od 40.000,00 zł do 50.000,00 zł. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że podatnik nie miałby możliwości zgromadzenia z tego wskazanych oszczędności Odnośnie darowizn otrzymanych przed 24.04.2008 r. od rodziców, brata i babci po 9.030.00 zł cl każdego z nich, organ odwoławczy, podzielił tutaj stanowisko organu kontroli skarbowej, z uwagi na nie wskazanie przez podatnika konkretnej daty uzyskania tych darowizn, uznał te kwoty (łącznie 36.000,00 zł) po stronie przychodów podatnika w 2008 r. Następnie organ dokonał analizy przychodów i wydatków poniesionych przez Stronę w 2007 r, przyjmując, że wszelkie operacje na rachunkach bankowych podatnika dokonywane przez jego rodziców dotyczą jego przychodów i wydatków. Jako neutralne, z punktu widzenia niniejszej sprawy, uznano natomiast, płatności (wpłaty-wypłaty) bezgotówkowe, w tym dotyczące działalności gospodarczej. Mimo, iż środki te niewątpliwie stanowią, bowiem przychody opodatkowane, mogły stanowić źródło pokrycia wydatków gotówkowych dopiero z chwila ich wypłaty z rachunku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o uzyskaniu przez podatnika ewentualnego przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach nie świadczy, bowiem dopiero fakt rozdysponowania środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym, lecz już fakt ulokowania tych środków (wpłaty na rachunek), ponieważ właśnie w momencie dokonania wpłaty na rachunek środki pochodzące z niewiadomych źródeł przychodu zostają ujawnione i wprowadzone do oficjalnego obiegu. Mając to na uwadze, organ odwoławczy zważył, iż dla zbadania czy w konkretnym przypadku uzyskane zostały przez stronę przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach niezbędne jest "kasowe" sprawdzenie, czy wydatki ponoszone przez podatnika znajdują pokrycie w już ujawnionych środkach finansowych podatnika. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownej analizy wydatków i przychodów podatnika w 2008 r., w której uwzględniono wyżej opisaną kwalifikację operacji wpłat i wypłat z rachunków bankowych, oraz skorygowaną wartość oszczędności gotówkowych posiadanych na początku roku 2008. Na tej podstawie organ przyjął, że ujawnione przez Podatnika przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w łącznej wysokości 99 699,88 zł. Oznacza to, że nie znajdują one pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 75 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 99 699,88 zł jako różnica między łączną wartością poniesionych w tym okresie wydatków a wartością posiadanych zasobów finansowych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. W skardze na powyższa decyzję Skarżący zarzucił, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ustawy z dnia 26 lipiec 1991 podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 zm.) przez uznanie, iż skarżąca się nie zgromadziła roku 2007 i w latach wcześniejszych mienia wystarczającego na porycie wydatków poniesionych w 2007 r. naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenienie jedynie części zebranego materiału dowodowego a w szczególności błędnie ustalenie, iż skarżący się nie osiągał w ach 2004-2006 przychodu z upraw truskawek umożliwiającego mu gromadzenie oszczędności na dzień 01.01.2007 r. w kwocie około 90.000,00 zł. W uzasadnieniu Skarżący wywodził, że Organ II instancji skupia się jedynie na żądaniu dowodów nie określając co stanowi wiarygodne dowody Nie wskazuje z jakiego powodu zeznania i rodziców odwołującego się oraz jego samego nie są dowodami. Skarżący stwierdza, że skoro organ podatkowy posiadał informację od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, iż matka Podatnika zadeklarowała uprawy truskawek na pow. 0,59 ha i uznał ten fakt, jako istotny, to należało to zagadnienie wyjaśnić ze świadkami W. i W.M. i ustalić, kto uprawiał truskawki rodzice czy Podatnik, a nie przyjmować, iż zagadnienie to jest argumentem do uznania za niewiarygodne wyjaśnię- skarżącego. Ponadto Skarżący powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu, że organ podatkowy przy gromadzeniu dowodów dotyczących cen truskawek, wydajności z 1 ha oraz możliwości posiadania oszczędności z uprawy truskawek działał tendencyjnie bowiem Strona wskazywała na to źródło oszczędności i uznała, iż wyjaśnienia jakie zostały złożone są wystarczające dla potwierdzenia faktu posiadania tych oszczędności. Strona nie gromadziła innych dowodów w tej sprawie, dopiero z uzasadnienia decyzji powzięła wiadomość o innym stanowisku organu podatkowego a w szczególności o korzystaniu z przez organ i to w sposób wybiórczy z opracowania Dariusza Paszko. Podatnik wskazał, że na str. 72 podawana jest wydajność z 1 h na poziomie 5,4 t/ha do 15,8 t/ha, a nie w ilościach podawanych przez organ na str. 10 decyzji. Jak wskazuje Dariusz Paszko wydajność na plantacjach truskawek deserowych jest 1,5 raz 2 wyższa niż na plantacjach przemysłowych. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowe; swoim uzasadnieniu nie ustosunkował się do tego zagadnienia, pomimo, iż we wszystkich wyjaśnieniach strona wskazywała, że uprawiała truskawki deserowe. Także ceny truskawek uzyskiwane przez plantatorów z okolic B. znacznie odbiegają od cen ze strony 10 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Podatnik przedłożył na tę okoliczność kserokopie faktur RR sprzedaży truskawek wystawione przez innego plantatora Z.J., którego przesłuchano w charakterze świadka. Jego zeznania dotyczące cen i wydajności truskawek pokrywają się z twierdzeniami strony. Jednakże organ podatkowy omawiając wyjaśnienia świadka przeinacza sens jego wypowiedzi i dopasowuje je do swoich potrzeb. Ponadto Skarżący stwierdza, że nie można się zgodzić również z ceną sprzedaży truskawek sugerowaną przez organ podatkowy, gdyż są to ceny statystyczne i nie mają nic wspólnego z cenami uzyskiwanymi w okolicach B. Bardziej wiarygodne są ceny wynikające z przedłożonych faktur Pana Z.J. pomimo, iż są to ceny płacone przez pośrednika a odwołujący się sprzedawał truskawki bezpośredniemu konsumentowi i z całą pewnością były to wyższe ceny niż ceny uzyskane przez Pana J. od pośrednika. W ocenie Skarżącego organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie przychody jakie Strona uzyskiwała z prowadzonej działalności gospodarczej. Bowiem naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być, bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych danym w roku podatkowym. W wielu wypadkach zajdzie konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z rodziną. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera, więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a w myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych, jako tzw. szara sfera, w związku, z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organ nie dokonał w istocie oceny zaoferowanych przez Skarżącego dowodów. Podatnik – wbrew twierdzeniom organu – przedstawił dowody potwierdzające jego tezy. Dowodami tymi były zeznania świadków. Oczywiście dowody te podlegają ocenie organu, jednakże ocena ta winna zostać jednoznacznie wyartykułowana w uzasadnieniu decyzji. "Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności." (wyrok wsa w Gliwicach z 15.12.2010 r sygn.. akt I SA/Gl 314/10) "Uwzględniając treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zauważyć należy, że organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią." (wyrok wsa w Poznaniu z 01.09.2010r sygn. akt III SA/Po 18/10 LEX nr 757167). Organ obowiązku tego nie dopełnił, z jednej strony przyjmując, że najbliższa rodzina Skarżącego uprawiała truskawki, z drugiej zaś nie wyjaśniając, czemu nie daje wiary świadkom twierdzącym że uprawę prowadził sam Skarżący. "Na gruncie o.p. nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów." (wyrok NSA z 02.09.2011 sygn. akt I FSK 1255/10 LEX nr 964578). Twierdzenie, że wobec braku dokumentów dane pochodzące z niezweryfikowanej internetowej publikacji wykluczają twierdzenia podatnika o możliwości zgromadzenia oszczędności przekraczają granice swobodnej oceny dowodów Ponadto organ – stawiając tezę, że skarżący nie prowadził upraw, jednocześnie wyraża pogląd, że nie mógł zgromadzić z tego źródła oszczędności w podawanej wysokości, że względu na niską rentowność. W ocenie sądu stwierdzenia te są wzajemnie sprzeczne. Skoro źródło przychodu nie istnieje, jego hipotetyczna rentowność nie ma znaczenia. Natomiast ustalanie dochodu z danego źródła wskazuje na potwierdzenie jego istnienia. W tym drugim wypadku słuszne są zarzuty Skarżącego, że podstawą ustalania dochodu winny być w pierwszej kolejności dane wynikające ze zgromadzonych dowodów, nie zaś z publikacji internetowych, dotyczących innych regionów kraju. Ma rację organ podatkowy twierdząc, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., źródła pokrycia wydatków powinien wykazać sam podatnik. Nie zwalnia to jednak organu od podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego również w tym postępowaniu zobowiązuje go zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej powiązana z otwartym katalogiem systemu dowodów zawartym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). W ocenie Sądu w tym zakresie ustalenia zostały przez organy przedwcześnie i nie zostały w decyzji należycie uzasadnione. W tym zakresie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z niewyjaśnionymi okolicznościami - należy uznać za uzasadnione. Uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie dochodów podatnika zmienia obraz mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy. W konsekwencji mogło dojść do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednak dokonywanie oceny w odniesieniu do przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.d.o.f., na tym etapie postępowania jest jeszcze przedwczesne. W ponownym postepowaniu organ powinien przede wszystkim dokonać jednoznacznej oceny dowodów- to jest wskazać, które z nich i z jakich przyczyn nie są wiarygodne i na tej podstawie jednoznacznie ocenić, kto prowadził uprawę truskawek i czy podatnik mógł czerpać z tego źródła dochody. Dopiero po ustaleniu tej okoliczności można – w miarę potrzeb- ustalać wysokość dochodu z tego źródła. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).