II FSK 493/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 398/13 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1103 (słownie: jeden tysiąc sto trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 398/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W.P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 grudnia 2012r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 3 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 72.528,- zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowanego przez Stronę odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła, wskazując, iż przedłożone przez Stronę sprawozdanie z wykorzystania darowizny nie spełnia wymogów szczegółowości, przez co uniemożliwia zbadanie faktycznego przeznaczenia darowizny. Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z 11 grudnia 2012 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. z 1991r., nr 66, poz. 287) stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Warunkiem koniecznym do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i otrzymanie przez niego, najpóźniej w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, od obdarowanego sprawozdania dotyczącego przeznaczenia otrzymanej darowizny na w/w cele. W rozpoznawanej sprawie ani Strona, ani obdarowany nie byli w stanie dostarczyć dowodów pozwalających na przeprowadzenie czynności kontrolnych umożliwiających zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego przez obdarowaną kościelną osobę prawną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego poprzez błędne zastosowanie tego przepisu przez dyrektora izby skarbowej przy potwierdzeniu warunków wyznaczonych przez naczelnika urzędu skarbowego, jakie według nich musi spełnić przedstawiane darczyńcy sprawozdanie kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą; naruszenie przepisów art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewykonanie przez dyrektora izby skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym wszelkich niezbędnych działań zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z przepisami prawa, które zostały pominięte przez naczelnika urzędu skarbowego; naruszenie przepisów art. 229 oraz art. 200a § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez dyrektora izby skarbowej dodatkowego postępowania dowodowego, skoro w wyniku podjętych przez naczelnika urzędu skarbowego działań nie udało się niczego w sprawie ustalić oraz niewykorzystanie w takim postępowaniu dowodowym wszystkich możliwych środków dowodowych dostępnych w prowadzonym postępowaniu (np. instytucji świadków, a przede wszystkim dostępnej wyłącznie organowi odwoławczemu instytucji rozprawy); naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji uchylającej w całości decyzję naczelnika urzędu skarbowego i umarzającej postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniają skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w sprawie – wbrew twierdzeniom organów - zostało przedstawione sprawozdanie, którego wymóg wynika z treści ustawy kościelnej, zatem dyspozycja wynikająca z art. 40 ust. 7 przywołanej ustawy została wypełniona. Ze złożonego sprawozdania wynika na co pieniądze zostały przeznaczone, co wyczerpuje wymogi wynikające ze słownikowej definicji pojęcia "sprawozdanie" i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych. Niewykonanie przez Stronę dodatkowych wezwań organów podatkowych dotyczących szczegółowych informacji o wykorzystaniu środków z darowizny, przy niekwestionowaniu przez organy faktu przekazania darowizny na zadeklarowane cele, nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika, dlatego tylko, że w ocenie organów przedłożone sprawozdanie nie ma cech sprawozdania w rozumieniu wskazanych przepisów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu powszechnego rozumienia pojęcia "sprawozdanie", a przez to uznaniu, że sprawozdanie, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie nie musi zawierać szczegółowych informacji, które pozwolą ustalić, które osoby (jakie cele) zostały w czasie zakreślonym w sprawozdaniu objęte działaniami dobroczynnymi. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt1) lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, a przez to wadliwie zebrał i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo że do takich naruszeń nie doszło, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej oceny przez sąd legalności decyzji i nieuzasadnionego jej uchylenia, zamiast oddalenia skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 17 listopada 2015 r. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem pełne potwierdzenie znalazły sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa. Kluczową kwestią dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest interpretacja art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f., a w konsekwencji – także ustalenia co do dopuszczalności zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty obrazy przepisów postępowania są w istocie następstwem czy też pochodną wysuniętych w tym przedmiocie twierdzeń. Nie ulega wątpliwości, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest odzwierciedleniem dostatecznie już ugruntowanej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej znalazły się zresztą odpowiednie odniesienia do poglądów tego Sądu, wspierające przedstawioną w niej argumentację. Należy w związku z tym podkreślić, że oczywiście błędne jest zapatrywanie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakoby sprawozdanie w rozumieniu art. 40 ust. 7 wskazanej uprzednio ustawy (sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą) było takim samym opisem przebiegu pewnych zdarzeń lub działań, jak każde inne, potoczne sprawozdanie. Sąd wywiódł ten wniosek z faktu braku wyraźnie określonych w ustawie wymagań co do treści sprawozdania (s. 16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie wymagania da się wyinterpretować z całości uregulowań analizowanej materii, w tym także z powiązanych z nimi przepisów u.p.d.o.f., w tym art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b. Opowiedzenie się za tezą wyrażoną w pisemnych motywach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prowadziłoby wprost do paradoksalnej konkluzji, że dla celów podatkowych wystarczy przedłożyć j a k i e k o l w i e k sprawozdanie. Rzecz w tym, że musi ono być weryfikowalne w sensie możliwości kwalifikacji prawnej zachowania podatnika. Szczegółowo wypowiedział się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05 (LEX nr 261089). W jego uzasadnieniu stwierdzono co następuje: "Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym". Jak zaznaczył Sąd, dokument ten, "na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym". Nie jest on jednak wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Sąd nie omieszkał dodać, że formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tzw. mocy materialnej, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera. Dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy. Wynika zatem z tego, że sprawozdanie dotyczące przeznaczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi w samoobliczeniu podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o wykorzystaniu darowizny. Gdyby natomiast – zdaniem Sądu – przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę-podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej, za podstawę wspomnianej ulgi należałoby uznać udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś "rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą". W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu powinny być "na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". Skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela ten punkt widzenia, uznając za poprawne ustalenia organów podatkowych co do tego, że sprawozdanie znajdujące się w aktach rozpoznanej przez nie sprawy wymagań tych nie spełnia. Skoro tak, zarzut naruszenia art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego i towarzyszące mu, zarzuty obrazy przepisów postępowania trzeba zakwalifikować jako zasadne. Wobec tych konstatacji, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, z mocy art. 188 i art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.