I SA/Łd 776/13

Dnia 5 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 roku sprawy ze skargi [...] Towarzystwa A im. K. S. w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz [...] Towarzystwa A im. K. S. w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 776/13 Uzasadnienie W dniu 29 października 2012 r. wpłynął wniosek [...] Towarzystwa Muzycznego im. [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na organizowaniu prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny : [...] Towarzystwo Muzyczne (zwane dalej "Towarzystwem") działa w formie stowarzyszenia. Podstawę prawną działania Wnioskodawcy stanowi ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach Przedmiotem działalności zgodnie ze statutem jest: rozwój i upowszechnianie kultury muzycznej, działalność na rzecz osób niepełnosprawnych, rozwijanie działalności i kreatywności dzieci i młodzieży, prowadzenie działalności edukacyjnej i wychowawczej, prowadzenie działalności w zakresie kultury, sztuki i ochrony dóbr kultury i tradycji. Podstawowym celem statutowym Stowarzyszenia jest prowadzenie działalności kulturalnej. Cele statutowe Wnioskodawca realizuje m.in. poprzez organizowanie festiwali i konkursów muzycznych, organizowanie audycji muzycznych dla dzieci i młodzieży, organizowanie widowisk artystycznych uświetniających uroczystości publiczne oraz organizowanie prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych przy udziale artystów wysokiej klasy. Towarzystwo jest organizatorem festiwalu "B". Festiwal odbywa się w klasztorze Ojców Franciszkanów w Ł. Celem festiwalu jest popularyzacja muzyki klasycznej, a w szczególności muzyki barokowej. Festiwal wspierany jest finansowo przez Marszałka Województwa [...], Prezydenta Miasta Ł., Związek Artystów Wykonawców A, Stowarzyszenie Polskich Artystów Muzyków i inne instytucje. W koncertach występują znani renomowani artyści krajowi i zagraniczni. Festiwal również służy promocji młodych utalentowanych wykonawców, laureatów polskich i międzynarodowych konkursów muzycznych. Towarzystwo jest także organizatorem Festiwalu "A" - Wnioskodawca był organizatorem XIX edycji tego festiwalu. Festiwal został zorganizowany w kościele Niepokalanego Poczęcia NMP w G. Festiwal odbywa się w okresie letnim. W koncertach biorą udział zarówno uznani artyści, jak i studenci, uczniowie szkół muzycznych oraz twórcy ludowi. Repertuar muzyczny jest zróżnicowany. W ramach festiwalu promowani są także młodzi utalentowani artyści, laureaci konkursów muzycznych. Festiwal odbywa się przy wsparciu finansowym Powiatu [...] i Wójta Gminy Z. Towarzystwo od 1983 roku jest organizatorem Międzynarodowego Konkursu im. [...] Do tej pory odbyło się VII edycji tego konkursu. Celem konkursu jest popularyzowanie dorobku K.S. w kraju i za granicą oraz promowanie młodych utalentowanych artystów. K. S. jest to drugi, po F. C., najbardziej uznany polski kompozytor. Wśród uczestników konkursu są młodzi artyści z kraju i ze świata. Konkurs odbywa się przy wsparciu finansowym Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Marszałka Województwa [...], Prezydenta Miasta Ł. oraz przy pomocy Akademii Muzycznej im. [...] w Ł. i Filharmonii [...] im. [...] Na koncerty finałowe są sprzedawane bilety. Ceny biletów są kalkulowane z założeniem, że wpływy z biletów nie pokryją nawet w znikomej części kosztów organizacji konkursu. Towarzystwo organizuje także widowiska uświetniające uroczystości publiczne na rzecz Prezydenta Miasta Ł., takie jak jubileusze 50 i 60-lecia zawarcia związku małżeńskiego. Wnioskodawca z tej działalności nie uzyskuje żadnych zysków. Prowadzi ponadto audycje muzyczne w szkołach i przedszkolach. Jest to podstawowa forma upowszechniania kultury muzycznej w szkołach i przedszkolach, która ma na celu podnoszenie kultury muzycznej i estetycznej wśród dzieci i młodzieży szkolnej. Ostatnio rozszerzono listę odbiorców również o żłobki. Poprzez audycje umożliwia się dzieciom i młodzieży bezpośredni kontakt z wykonawcami muzykami (instrumentalistami, śpiewakami), a także tancerzami. Wśród wykonawców pojawiają się najlepsi [...] artyści pracujący w Filharmonii [...], Teatrze A, Teatrze B, Akademii Muzycznej. Audycje odbywają się cyklicznie (jeden raz w miesiącu) w szkołach, przedszkolach i żłobkach, do których uczęszczają dzieci. Cykl spotkań trwa przez cały rok szkolny i jest prowadzony przez prelegenta, który realizuje zaplanowany program edukacyjny w zakresie edukacji muzycznej. Program uwzględnia ważne daty i wydarzenia historyczne. Zadaniem realizowanego programu jest podnoszenie wiedzy muzycznej, przygotowanie młodych słuchaczy do świadomego odbioru muzyki, wytworzenie wśród dzieci i młodzieży potrzeby obcowania ze sztuką, wychowanie przyszłych melomanów. Działania te były wspierane przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Prezydenta Miasta Ł. We wniosku wskazano również, że Towarzystwo zajmuje się także organizowaniem prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych przy udziale artystów wysokiej klasy. Mają one zarówno charakter świecki, jak i religijny, zgodny z obrządkami religijnymi wszystkich wyznań. Oprawa artystyczna przygotowywana jest w sposób profesjonalny, repertuar dobierany indywidualnie, stosownie do charakteru uroczystości. Artyści biorący w nich udział, to osoby z wyższym wykształceniem muzycznym, m.in. pracownicy Filharmonii [...] oraz Teatru A w Ł. Opłaty pobierane przez wnioskodawcę pozwalają jedynie na pokrycie kosztów zaangażowania artystów. W zależności od liczby organizowanych uroczystości w skali miesiąca zysk Towarzystwa wynosi ok. 100-200 zł i jest w całości przeznaczany na pokrycie kosztów świadczonych usług, ich kontynuację i doskonalenie. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Towarzystwo wskazało, że jest podmiotem prawa publicznego. Pojęcie "podmiotu prawa publicznego" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa krajowego np. w ustawie z dnia 2 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (dalej: "ustawa Prawo zamówień publicznych", tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 113, póz. 759). Definicję "podmiotu publicznego" zawierają regulacje prawa wspólnotowego m.in. w art. l lit. b każdej z trzech dyrektyw prawa wspólnotowego: Dyrektywy Rady 93/36/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej koordynacji procedur w zakresie udzielania zamówień publicznych na dostawy - Dz. Urz. WE nr L 199 z 9.08.1993r., Dyrektywy Rady 92/50/EWG z 18 czerwca 1992 r. dotyczącej koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na usługi - Dz. Urz. WE nr L 209 z 9.07.1992r., Dyrektywy Rady 93/37/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącej koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane - Dz. Urz. WE nr L 199 z9.08.1993r. oraz art. l ust. 9 Dyrektywy 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi. Zgodnie z powołanymi wyżej dyrektywami, dla uznania danej instytucji za podmiot prawa publicznego konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: 1.ustanowienie w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, który nie ma charakteru przemysłowego lub handlowego, oraz 2.posiadanie osobowości prawnej, oraz 3.finansowanie w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego, lub - zarząd podmiotu podlega nadzorowi ze strony państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych podmiotów prawa publicznego, lub - ponad połowę składu jego organu administracji, zarządu lub nadzoru stanowią osoby mianowane przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego, lub przez inne podmioty prawa publicznego. Opisane wyżej kryteria definiujące "podmiot prawa publicznego" są tożsame z kryteriami wymienionymi w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo zamówień publicznych odnoszącymi się do podmiotów zobowiązanych do stosowania przepisów ustawy. Stąd też do "podmiotów prawa publicznego" należy w szczególności zakwalifikować podmioty zobowiązane do stosowania ww. ustawy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3. Wprawdzie dyrektywy definiując "podmiot prawa publicznego" równocześnie wskazują załączniki wymieniające podmioty prawa publicznego lub ich kategorie istniejące w poszczególnych krajach, spełniające powyższe warunki i wobec tego zobowiązane do stosowania procedur zamówień publicznych, jednakże listy te mają tylko charakter pomocniczy i nie są wiążące. Rozstrzygające znaczenie ma to, czy dany podmiot rzeczywiście podlega pod definicję ogólną. Jeżeli dany podmiot spełnia wszystkie kryteria omówione wyżej, a nie jest mimo to ujęty w liście przedstawionej przez określony kraj członkowski, udzielane przez niego zamówienia podlegają rygorom ustalonym w dyrektywach i jest "podmiotem prawa publicznego". Jednak w kontekście zaliczenia Wnioskodawcy do podmiotów publicznych ważne znaczenie będzie miał cel, jaki przyświecał przy jego tworzeniu, tj. czy została spełniona przesłanka, że Stowarzyszenie "zostało utworzone w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego...". Pojęcie w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego pochodzi bezpośrednio z dyrektyw Unii Europejskiej dotyczących zamówień publicznych i jest obce polskiej tradycji prawnej. Wobec braku jakiegokolwiek orzecznictwa polskich sądów oraz piśmiennictwa na ten temat interpretacja tego pojęcia powinna być dokonywana z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Klasyczna definicja potrzeb w interesie ogólnym niemających charakteru gospodarczego ani handlowego została sformułowana przez ETS w orzeczeniu z 10 listopada 1998 r. w sprawie C-360/96 Gemeente Arnhem and Gemeente Rheden v BFI Holding. Stwierdzono w niej, że potrzebami w interesie ogólnym niemającymi charakteru przemysłowego ani handlowego są potrzeby zaspokajane w inny sposób niż poprzez udostępnianie produktów i usług na rynku i które z przyczyn związanych z interesem ogólnym państwo decyduje się zaspokoić samo lub na których zaspokajanie chce wywierać decydujący wpływ. Według ETS decyzja, czy dany podmiot został utworzony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego, zależy od oceny: czynników prawnych i faktycznych oraz okoliczności towarzyszących jego powstaniu, warunków, na jakich wykonuje swoje zadania, biorąc pod uwagę zwłaszcza niezarobkowy cel działalności, fakt nieponoszenia ryzyka związanego z jej prowadzeniem oraz ewentualne finansowanie ze środków publicznych. Ponadto zaspokajanie potrzeb o charakterze powszechnym, niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, obejmuje swoją treścią potrzeby, które dany podmiot musi zaspokajać obligatoryjnie. Chodzi zatem o zadania, które w świetle przepisów prawa muszą być realizowane przez władzę publiczną albo przez podmioty powołane przez władze publiczne do realizacji zadań obowiązkowych, czyli tzw. zadania publiczne. Zadanie publiczne realizowane przez stowarzyszenie lub fundację musi też dotyczyć zbiorowości, np. wspólnoty lokalnej, i nie może odnosić się do elementarnych potrzeb osobistych indywidualnego odbiorcy. W przypadku Wnioskodawcy warunki te są spełnione, ponieważ jego zadaniem zapisanym w Statucie jest: rozwój i upowszechnianie kultury muzycznej, działalność na rzecz osób niepełnosprawnych, rozwijanie twórczości i kreatywności dzieci i młodzieży, prowadzenie działalności edukacyjnej i wychowawczej, prowadzenie działalności w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji. Zatem podstawowa działalność Zainteresowanego koncentruje się na realizacji zadań publicznych, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty o charakterze powszechnym, niemających charakteru przemysłowego ani handlowego. Wnioskodawca zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, póz. 855) posiada osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 25 ww. ustawy zarząd stowarzyszenia w trybie nadzoru jest zobowiązany dostarczać odpisów uchwał walnego zebrania członków (zebrania delegatów) oraz składać niezbędne wyjaśnienia. Oznacza to, że Zainteresowany spełnia przesłanki uznania go za podmiot publiczny. Zainteresowany wskazał ponadto, że jest innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Swój status, jako innego podmiotu uznanego za instytucję o charakterze kulturalnym, wywodzi z następujących przepisów: art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 16 oraz art. 4 ust. l ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, póz. 1536). Zainteresowany nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa z dnia 25 października 1991 r., t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 406). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na organizowaniu prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych z udziałem artystów wysokiej klasy mające na celu upowszechnianie kultury muzycznej w społeczeństwie, są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("u.p.t.u"), zwolnione z podatku są usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przytoczony przepis ustawy obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. Wprowadzona zmiana uwzględnia regulacje unijne wynikające z art. 132 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stanowi, że "państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie". Zgodnie z treścią powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT z podatku są zwolnione usługi kulturalne, które są świadczone przez określone podmioty. Są to: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym podmioty wpisane do rejestru. Ustawa stosuje zwolnienie do usług kulturalnych świadczonych przez podmioty spełniające alternatywnie jeden z warunków, są to zarówno podmioty publiczne, jak i inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym oraz podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu kultury. Wskazuje na to gramatyczna wykładnia przepisu, w którym zastosowano alternatywę łączną. Przez określenie "inne podmioty" należy rozumieć wszystkie inne podmioty, które nie są podmiotami publicznymi. Ustawodawca wyraźnie rozróżnił trzy rodzaje podmiotów uprawnionych do stosowania zwolnienia z podatku VAT z tytułu świadczonych usług kulturalnych. Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego, nie jest również wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu kultury, tj. podmioty o których mowa w rozdziale 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Dla rozstrzygnięcia, czy organizowanie oprawy muzycznej prywatnych uroczystości pogrzebowych i ślubnych przez Zainteresowanego jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u, kluczową kwestią jest wyjaśnienie, czy Wnioskodawca jest "innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym". Definicję działalności kulturalnej zawierają przepisy ustawy z dnia 26 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. póz. 406) - art. 1 "działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury". Zgodnie z ustawą działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Działalność kulturalna nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Odrębne przepisy, o których mowa, to ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, która w art. 2 definiuje działalność gospodarczą następująco: "działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Wnioskodawca nie prowadzi działalności w celach zarobkowych, ponieważ nie jest nastawiony na osiąganie zysku, tylko szeroko rozumiane upowszechnianie muzyki. Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej w art. 2 wymienia przykładowe "formy organizacyjne" działalności kulturalnej. Są to: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Użyte w treści przepisu zastrzeżenie "w szczególności" oznacza, że katalog form organizacyjnych wymieniony w art. 2 tej ustawy nie jest zamknięty. Tym bardziej, że art. 2 wymienia jedynie przykładowe formy organizacyjne nie zaś organizacyjno-prawne, w jakich może być prowadzona działalność kulturalna. Pewną wskazówkę stanowi treść art. 5 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Na podstawie tego przepisu organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, w której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji. Działania Wnioskodawcy takie jak organizowanie konkursów i festiwali, prowadzenie audycji muzycznych w szkołach, przedszkolach i żłobkach było wspierane finansowo przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Potwierdza to, że Zainteresowany prowadzi działalność o charakterze kulturalnym w rozumieniu przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wnioskodawca w świetle przepisów art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, póz. 1536) jest organizacją pozarządową. Ustawa definiuje organizacje jako: "niedziałające w celu osiągnięcia zysku - osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4". Zdaniem Wnioskodawcy Jego działalność należy zakwalifikować jako działalność pożytku publicznego w zakresie kultury. Zgodnie z definicją działalności pożytku publicznego zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie - "Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie". Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 16 ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie, sfera zadań publicznych obejmuje zadania w zakresie: "kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego". Gdyby Wnioskodawca nie spełniał warunków określonych w art. 5 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. nie był organizacją pożytku publicznego oraz nie prowadził działalności kulturalnej w rozumieniu przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej), nie przysługiwałoby prawo do otrzymywania dotacji z budżetu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Zatem należy przyjąć, że Wnioskodawca jest "innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym", który świadcząc usługi kulturalne ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem ustanowionym w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym. Jest dobrowolnym stowarzyszeniem działającym na własny rachunek, ponoszącym ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Jednocześnie Organ zaznaczył, że Wnioskodawca nie jest organem władzy publicznej ani nie został powołany przez organ władzy publicznej do realizacji zadań publicznych. Przy czym, na powyższą ocenę bez wpływu pozostaje okoliczność, iż organizowane konkursy są wspierane finansowo przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Ponadto w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano, iż fakt, że cele określone przez Wnioskodawcę pokrywają się z zadaniami publicznymi nie oznacza, że jest podmiotem prawa publicznego. Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż jest innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym wskazano, iż sam fakt, że Zainteresowany prowadzi działalność w zakresie kultury nie przesądza jeszcze, że może zostać uznany za instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. Uznanie danego podmiotu za instytucję o charakterze kulturalnym winno wynikać z odrębnych przepisów. Zatem to konkretny przepis odrębnych regulacji prawnych winien uznać podmiot (Stowarzyszenie) za instytucję kultury, tj. nadawać temu podmiotowi status instytucji kultury. Brak przepisów w tym zakresie uniemożliwia Zainteresowanemu korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Okoliczność, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o ustawę o działalności pożytku publicznego i wolontariacie czy ustawę o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie oznacza, że na podstawie tych przepisów został uznany za instytucję charakterze kulturalnym. Organ wskazał, iż ustawa o działalności pożytku publicznego i wolontariacie reguluje zasady prowadzenia działalności przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych nie określając podmiotów uznanych za instytucje o charakterze kulturalnym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego, innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym ani podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury. Reasumując, Wnioskodawca nie spełnia przesłanki podmiotowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi, polegające na organizowaniu konkursów muzycznych i festiwali, nie są objęte zwolnieniem na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Towarzystwo wezwało Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania usług świadczonych przez [...] Towarzystwo Muzyczne za zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u i wniosło o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie [...] Towarzystwo Muzyczne im. A, złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię artykułu 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. Podnosząc ten zarzut wniosło o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Argumentacja zawarta w skardze jest powtórzeniem argumentacji zawartej we wniosku interpretacyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga jest zasadna, gdyż interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności przepis art. 43 ust.1 pkt.33 lit.a u.p.t.u poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu i w efekcie nieprawidłowe jego "zastosowanie" do przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego. Zgodnie z powołanym art.43 ust.1 pkt.33 lit.a, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że regulacja ta zgodna jest z art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 112 gdyż podobnie jak w przepisie dyrektywy, skorzystanie ze zwolnienia na podstawie u.p.t.u. wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i przedmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa). Z przedstawionego przez Towarzystwo stanu faktycznego oraz stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji wynika, iż niesporne jest, że Towarzystwo świadczy usługi kulturalne. Tym samym spełnia warunek przedmiotowy umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. Kwestią sporną jest to, czy skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w cytowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. a mianowicie podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Poza sporem jest bowiem także to, że Towarzystwo nie jest wpisane do rejestru instytucji kultury, jak się wydaje sporną kwestią nie jest również to, że skarżący nie jest podmiotem prawa publicznego. We wniosku o wydanie interpretacji Towarzystwo wskazało, że jest podmiotem działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 roku Prawo o stowarzyszeniach. Podstawowym celem statutowym Towarzystwa jest prowadzenie działalności kulturalnej. Pomimo takiego określenia działalności Towarzystwa Minister Finansów uznał, iż skarżąca nie jest instytucją o charakterze kulturalnym, gdyż prowadzenie działalności w zakresie kultury nie przesądza jeszcze, że może zostać uznany za instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu art.43 ust.1 pkt.33 lit. a ustawy. Uznanie danego podmiotu za instytucje o charakterze kulturalnym winno wynikać z odrębnych przepisów. Zatem to konkretny przepis odrębnych regulacji winien uznać podmiot ( Towarzystwo ) za instytucję kultury, to jest nadawać temu podmiotowi status instytucji kultury. Brak przepisów w tym zakresie uniemożliwia skarżącemu korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt.33 lit.a u.p.t.u. Z takim stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić, bowiem wbrew twierdzeniom organu interpretującego odrębne przepisy pozwalające na uznanie Towarzystwa za instytucję o charakterze kulturalnym istnieją. Należy w związku z tym podnieść, że z zasady racjonalnego ustawodawcy wynika między innymi to, że tworzone przez niego przepisy mają znaczenie prawne, a tym samym nadają się do zastosowania. W polskim systemie prawa brak jest ustawy ( lub innego źródła prawa ), która "wprost" definiowałaby pojęcie "instytucji o charakterze kulturalnym", ani też innego aktu, który nadawałby określonym w nim podmiotom taki status. W związku z tym desygnatów pojęcia "instytucji o charakterze kulturalnym" należy poszukiwać dalej w systemie prawa, w szczególności w tej jego części, która jest związana z prowadzeniem działalności kulturalnej, w szczególności w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz.U. z 2012 r., poz 406 zwanej dalej u.o.p.d.k). W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawodawca wskazał – w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 2 u.o.p.d.k., formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.o.p.d.k., działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Wracając do art. 1 u.o.p.d.k., w ustępie 3 stanowi on, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych. Już z powyższych przepisów wynika, że u.o.p.d.k. przewiduje, iż działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "Instytucje kultury" ale i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych. Inną kwestią jest, że ustawodawca w ustawie tej szczegółowo uregulował tylko zasady działania "Instytucji kultury" poświęcając temu cały Rozdział 2, natomiast innym podmiotom prowadzącym działalność o charakterze kulturalnym wskazał jedynie, że mają spełniać wymogi określone w przepisach niniejszej ustawy (art. 41 ust. 2 u.o.p.d.k., o czym będzie mowa niżej). I tak – odnośnie "Instytucji kultury" – zgodnie z przepisami art. 8 i art. 9 ust. 1 u.o.p.d.k. ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym a jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury (dla których prowadzenie takiej działalności jest również podstawowym celem statutowym). Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora (art. 13 ust.1 u.o.p.d.k.). Stosownie do art. 14 ust. 1 i 3 u.o.p.d.k., instytucja kultury z urzędu podlega wpisowi do rejestru i z tą chwilą uzyskuje osobowość prawną oraz może rozpocząć swoją działalność. Sposób prowadzenia i udostępniania rejestru instytucji kultury, w tym zakres danych zamieszczanych w rejestrze, tryb dokonywania wpisów, zmian i wykreśleń wpisów oraz wzór księgi rejestrowej w myśl art. 14 ust. 4 określa w drodze rozporządzenia właściwy minister. Wprowadzając w życie cytowaną ustawę o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, na zasadzie art. 45 uchylono przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 1968 r. o zezwoleniach na publiczną działalność artystyczną, rozrywkową i sportową (Dz.U. Nr 12, poz. 64) - w zakresie dotyczącym imprez artystycznych i rozrywkowych, ustawę z dnia 26 kwietnia 1984 r. o upowszechnianiu kultury oraz o prawach i obowiązkach pracowników upowszechniania kultury (Dz.U. Nr 26, poz. 129 ze zm.) oraz ustawę z dnia 28 grudnia 1984 r. o instytucjach artystycznych (Dz.U. Nr 60, poz. 304 i z 1989 r. Nr 35, poz. 192). Część regulacji zawartych w uchylonych ustawach przeniesiono do u.o.p.d.k. ustanowiając tym samym jednolitą regulację w ramach jednego aktu prawnego dotyczącą zarówno upowszechniania kultury jak i instytucji artystycznych. W uchylonej ustawie o upowszechnianiu kultury oraz o prawach i obowiązkach pracowników upowszechniania kultury ustawodawca w art. 11 ust. 1 wyraźnie wskazał, że upowszechniać kulturę mogą zarówno instytucje jak i placówki, przy czym ich założycielami mogą być nie tylko naczelne i centralne organy administracji państwowej czy terenowe organy administracji państwowej ale i inne podmioty (przedsiębiorstwa i inne państwowe jednostki organizacyjne, spółdzielnie i ich związki, związki zawodowe i organizacje społeczno-zawodowe rolników, organizacje samorządowe, społeczno-kulturalne, młodzieżowe i inne organizacje społeczne, spółki, inne osoby prawne oraz nieuspołecznione jednostki organizacyjne i osoby fizyczne). Różnica pomiędzy instytucją a placówką polegała na tym, że Instytucja upowszechniania kultury działała na podstawie statutu, który nadawał jej organizator i mogła rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru (art. 13 ust. 1 i 3) natomiast placówka upowszechniania kultury mogła rozpocząć działalność po zgłoszeniu do ewidencji (art. 13 ust.8). Treść powyższych przepisów wskazuje, że już we wcześniej obowiązującej ustawie dotyczącej działalności kulturalnej ustawodawca przewidział "instytucje kultury" i niezależnie od nich tzw. "placówki kultury". Ustawa o instytucjach artystycznych wskazywała natomiast m.in. że instytucje artystyczne są powołane do prowadzenia, z udziałem twórców i wykonawców posiadających kwalifikacje zawodowe, działalności artystycznej w dziedzinie teatru, muzyki, baletu, estrady i rozrywki a instytucjami artystycznymi w rozumieniu ustawy są teatry, filharmonie, opery i operetki, orkiestry symfoniczne i kameralne, zespoły pieśni i tańca, zespoły chóralne. Takimi instytucjami są również inne państwowe jednostki organizacyjne, których wyłącznym lub głównym zadaniem jest organizowanie zawodowej działalności estradowej i rozrywkowej. Instytucje artystyczne prowadzą działalność jako jednostki wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno – finansowym. Zgodnie z przepisami przejściowymi i końcowymi (Rozdział 5) u.o.p.d.k., instytucje i placówki upowszechniania kultury istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organizatorem były podmioty określone w art. 8 i 9, podlegają z urzędu wpisowi do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez właściwego organizatora, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy a pracownicy tych instytucji stają się pracownikami instytucji kultury (art. 41 ust. 1 u.o.p.d.k.). Natomiast instytucje i placówki upowszechniania kultury istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organizatorem są inne podmioty niż określone w art. 8 i 9, mogą nadal prowadzić swoją działalność, jeżeli w ciągu 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zostaną spełnione wymogi określone w przepisach niniejszej ustawy (art. 41 ust. 2). Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.o.p.d.k., instytucje artystyczne istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organem założycielskim były podmioty określone w art. 8 ust. 2, podlegają z urzędu wpisowi do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez właściwego organizatora, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, a pracownicy tych instytucji stają się pracownikami instytucji kultury. Stosownie do art. 44 ust. 1 i 2 u.o.p.d.k., prowadzona na podstawie zezwoleń uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy działalność w zakresie organizowania imprez artystycznych lub rozrywkowych podlega w terminie 3 miesięcy wpisaniu z urzędu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie przepisów o działalności gospodarczej. Do tego czasu zachowują moc dotychczasowe zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie organizowania imprez artystycznych. Jak można zauważyć, w starym i nowym stanie prawnym ustawodawca przewidział możliwość prowadzenia działalności w różnych formach i przez różne podmioty. W czynionych tu rozważaniach na temat podmiotów mających prawo do korzystania ze zwolnienia od VAT w związku z prowadzoną działalnością kulturalną nie można też pominąć wyroku TS z dnia 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C-144/00, w którym stwierdzono, że "Artykuł 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy 77/388 dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług kulturalnych świadczonych przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez dane Państwo Członkowskie należy interpretować w ten sposób, że wyrażenie "inne [uznane] instytucje kulturalne" nie wyklucza solistów występujących indywidualnie. Zasada neutralności podatkowej wymaga, aby indywidualnych wykonawców, pod warunkiem, że ich usługi są uznawane za kulturalne, można było traktować, tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji kulturalnych, jak instytucje podobne do podmiotów prawa publicznego świadczące niektóre usługi kulturalne, o których mowa w tym przepisie. Ostatnie zdanie cytowanego orzeczenia świadczy dobitnie o zakazie dyskryminowania jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność kulturalną i nadaje "instytucji kulturalnej" dość szerokie znaczenie. Organ podatkowy powinien zwrócić na to uwagę, gdyż – jak wielokrotnie podkreślano to w orzecznictwie sądów administracyjnych – udzielając interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów u.p.t.u. w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, publ. LEX nr 1143253). Co równie ważne, nie można zapominać o konsumentach usług kulturalnych, którzy nie byliby traktowani jednakowo ponosząc mniejsze wydatki za takie usługi świadczone przez instytucje założone przez podmioty wymienione w art. 8 i 9 ust. 1 u.o.p.d.k., a większe w przypadku pozostałych, które też prowadzą działalność kulturalną, ale ich założyciele nie są ani organami urzędów centralnych ani jednostkami samorządu terytorialnego. W takiej sytuacji mogłoby dojść do zakłócenia konkurencji na rynku usług kulturalnych. Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez stronę, skarżący jest Stowarzyszeniem którego statutową działalnością jest działalność kulturalna. Stowarzyszeniem w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm. ) jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Podjęcie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie pozwala na uzyskanie przez nią środków finansowych na działalność statutową ( art.34 ustawy o stowarzyszeniach ). Reasumując, zatem wbrew stanowisku organu podatkowego należy stwierdzić, że strona spełnia przesłankę podmiotową konieczną do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, gdyż jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Wynika to z zasady racjonalnego ustawodawcy przedstawionej wyżej wykładni systemowej zewnętrznej, historycznej oraz pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Tym samym Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 roku w sprawie I SA/Lu 731/12, nie podzielając jednocześnie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartego w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. I SA/Po 358/12 ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartego w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r. III SA/Gl 1782/11, w których uznano argumentację Ministra Finansów w podobnych sprawach za prawidłową. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że usługi świadczone podczas ceremonii pogrzebowych i ślubnych mają na celu upowszechnianie kultury, a Sąd nie jest uprawniony do zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tak więc, jeżeli usługi świadczone przez stronę skarżącą mają na celu upowszechnianie kultury i są świadczone przez podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym to należało uznać, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. Z podanych względów i na podstawie art. 146 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący wyda interpretację uwzględniającą uwagi sądu dotyczące wykładni przepisu art. 43 ust.1 pkt.33 lit.a u.p.t.u. AK.