I SA/Bd 680/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant referent stażysta Justyna Guzman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. C. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżący podał, że jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Ponadto jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (zwanej dalej "Spółką A"). Wnioskodawca posiada 30 udziałów w kapitale zakładowym Spółki A (zwykłych, nieuprzywilejowanych co do głosu). Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki A mają równą wartość nominalną. Pozostali wspólnicy Spółki A (trzy osoby fizyczne, obywatele polscy, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tzn. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są zobowiązani do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym) posiadają obecnie po 30 udziałów zwykłych (nieuprzywilejowanych co do głosu) w Spółce A, tj. łącznie 90 udziałów. W przyszłości udziały wnioskodawcy w Spółce A zostaną uprzywilejowane, co do głosu w ten sposób, że będą przyznawać mu 3 głosy na jeden udział. W efekcie wnioskodawcy jako posiadaczowi 30 udziałów w Spółce A będzie przysługiwać 90 głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki A. Dodatkowo w przyszłości jeden nieuprzywilejowany udział jednego z pozostałych wspólników zostanie nieodpłatnie umorzony, co oznacza, że w wyniku umorzenia tego udziału oraz po dokonaniu opisanych powyżej zmian w umowie Spółki A: - wnioskodawca (posiadający 30 udziałów) będzie dysponować 90 udziałami w Spółce A 90 głosami, dającymi mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, to znaczy 50% + 1 głos (zgodnie z art. 4 § 1 pkt 10 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) "bezwzględną większością głosów" jest więcej niż połowę głosów oddanych) a; - pozostali trzej wspólnicy Spółki A będą dysponować udziałami (odpowiednio po 30, 30 i 29 udziałów niuprzywilejowanych) nie dającymi bezwzględnej większości głosów. Umowa Spółki A będzie jednocześnie stanowić, że określone sprawy wymagają większości kwalifikowanej co najmniej 75% albo więcej głosów, co będzie zgodne z art. 245 k.s.h., który stanowi, że uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy niniejszego działu lub umowa spółki nie stanowią inaczej. Do Spółki A nie wnoszono aportów, a wszystkie udziały w Spółce A (zarówno te należące do wnioskodawcy, jak i te należące do pozostałych wspólników) zostały objęte w całości w zamian za wkłady pieniężne. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki A rozważa zawiązanie spółki z o.o. (posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia) jako spółki celowej (zwanej dalej "Spółką B"), powołanej w celu prowadzenia negocjacji z inwestorem oraz potencjalnej sprzedaży wszystkich lub części udziałów w Spółce A. W tym celu, po dokonaniu ww. zmian w umowie Spółki A oraz po zarejestrowaniu tych zmian przez właściwy sąd rejestrowy, Wnioskodawca ma zamiar wnieść wszystkie swoje udziały w Spółce A jako wkład niepieniężny do nowoutworzonej Spółki B. Jednocześnie (na podstawie tej samej umowy Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym) pozostali wspólnicy Spółki A wniosą wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce A jako wkłady niepieniężne do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B. Bezpośrednio w efekcie zawarcia umowy Spółki B i pokrycia jej kapitału zakładowego wkładami niepieniężnymi w postaci udziałów uprzywilejowanych w Spółce A, należących do wnioskodawcy, Spółka B nabędzie od wnioskodawcy 30 udziałów w Spółce A i w zamian za te udziały przekaże wnioskodawcy własne udziały, nabywając tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Następnie (na podstawie tej samej umowy o zawiązaniu Spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym) Spółka B nabędzie od pozostałych wspólników Spółki A (trzech osób fizycznych) pozostałe udziały w Spółce A i w zamian za te udziały przekaże im własne udziały, co oznacza, że Spółka B - posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce A (w wyniku nabycia udziałów w Spółce A od wnioskodawcy) - zwiększy liczbę udziałów posiadanych dotychczas w Spółce A. Reasumując do nabycia przedmiotu aportu (pakietów udziału w Spółce A dających w sumie 100% głosów) przez Spółkę B dojdzie z chwilą zawarcia umowy Spółki B, z tym że aporty będą wnoszone do Spółki B w określonej kolejności, a wnioskodawca będzie wnosić aport jako pierwszy. Udziały w Spółce B będą obejmowane przez wnioskodawcę oraz przez pozostałych wspólników Spółki A za cenę równą ich wartości nominalnej, jednakże na potrzeby wnoszonych aportów udziały w Spółce A zostaną wycenione przez Wnioskodawcę oraz przez pozostałych wspólników w kwocie równej ich aktualnej wartości rynkowej, która będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów w Spółce A. Zakłada się, że wycenione w ten sposób wartości poszczególnych pakietów udziałów w Spółce A nie będą równe. W zamian za udziały Spółki A, Spółka B przekaże udziałowcom Spółki A wyłącznie własne udziały (brak jakiejkolwiek zapłaty w gotówce). W wyniku wniesienia aportów do Spółki B każdy ze wspólników tej Spółki będzie posiadać po 25% udziałów w kapitale Spółki B, które to udziały nie będą w żaden sposób uprzywilejowane. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki B wnioskodawca może zawrzeć umowę darowizny udziałów w Spółce B z członkiem najbliższej rodziny wnioskodawcy, tj. z osobą określoną w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W umowie darowizny wartość udziałów w Spółce B zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej. W przyszłości, jeżeli dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce A przez Spółkę B na rzecz inwestora, wszystkie albo część udziałów nabytych przez obdarowanego w sposób określony powyżej mogą zostać umorzone na podstawie postanowień umowy Spółki B oraz odpowiednich przepisów ksh. W tym zakresie umowa Spółki B będzie przewidywać, że udziały w Spółce B mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie tzw. umorzenia automatycznego. Umowa Spółki B będzie w tym ostatnim zakresie przewidywać, że udziały będą ulegać umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów w trybie art. 199 § 4 i 5 ksh). Tym zdarzeniem może być sprzedaż udziałów w Spółce A przez Spółkę B na rzecz inwestora. Alternatywnie, po sprzedaży udziałów w Spółce A przez Spółkę B na rzecz inwestora, Spółka B może zostać przekształcona w spółkę osobową (jawną albo komandytową), a następnie może dojść do jej likwidacji. Wskutek likwidacji spółki osobowej wnioskodawca może otrzymać określone składniki majątku likwidowanej spółki w postaci środków pieniężnych lub wierzytelności wobec osób trzecich. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy w wyniku objęcia udziałów w Spółce B wydanych w zamian za zbycie (wkład niepieniężny) udziałów w Spółce A, wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki B. Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku objęcia udziałów w Spółce B wydanych w zamian za zbycie (wkład niepieniężny) udziałów w Spółce A, wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki B, ponieważ zbycie udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w Spółce A na rzecz Spółki B zapewni Spółce B (jako spółce nabywającej udziały w Spółce A), posiadającej już bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, zwiększenie ilości udziałów w Spółce A (której wspólnikiem jest obecnie wnioskodawca). W konsekwencji transakcja realizowana pomiędzy wnioskodawcą a Spółką B (spółką nabywającą) spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wymiana udziałów). 2. W interpretacji indywidualnej z dnia 09 maja 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Dalej organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek. W konsekwencji, zdaniem organu, objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw; w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji). Przedmiotowy wniosek, jak zaznaczył organ, dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Jednakże, jak zauważył organ, hipotezą powołanej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne". Z analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, w ocenie organu, że przewidywane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe - zawiązanie nowej spółki kapitałowej poprzez objęcie w niej udziałów w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może zaistnieć w obowiązującym stanie prawnym. Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści: art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w zw. z art. 200 § 1 k.s.h. Czynność "wymiany udziałów" na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji czynność taka przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby z mocy prawa nieważna, zgodnie z art. 16 k.s.h. W konsekwencji w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawca osiągnie przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wobec powyższego organ stwierdził, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego osiągnie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce B w zamian za wkład niepieniężny, którego wysokość odpowiadać będzie wartości nominalnej objętych udziałów. Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. 2. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 czerwca 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. W skardze złożonej na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię, która stoi w rażącej sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu oraz jego wykładnią systemową, a także zasadą racjonalności ustawodawcy i zasadą wykładni prounijnej. W ocenie strony skarżącej, wykładnia językowa analizowanego przepisu wskazuje, że na jego gruncie przez "własne udziały (akcje)" należy rozumieć udziały (akcje) w danej spółce (emitowane przez daną spółkę). Sama treść art. 24 ust. 8a ustawy, nie pozwala na wysnucie wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie takich udziałów (akcji), które zostały przeniesione na Spółkę przez jej dotychczasowego wspólnika (akcjonariusza). Strona uznał także za wadliwą wykładnię systemową zewnętrzną tego przepisu dokonaną przez organ. Podkreśliła, że wyrażenia "własne udziały" i "własne akcje" - choć niezdefiniowane występują w kodeksie spółek handlowych, np. w art. 200 § 1, art. 366 § 1. W ocenie strony ustawodawca posługuje się wyrażeniami "własne udziały" oraz "własne akcje" w kontekście obejmowania udziałów oraz akcji przez, odpowiednio, emitującą je spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną. Prowadzi to do wniosku, że zgodnie z k.s.h. "własne udziały" i "własne akcje", to również udziały i akcje nowo emitowane (bowiem tylko takie udziały i akcje mogą być przedmiotem "objęcia", które jest pierwotną formą nabycia praw udziałowych w spółce kapitałowej). Zdaniem strony błędne jest błędne twierdzenie organu, że hipotezą normy prawnej art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa udziały (akcje) własne". W ocenie skarżącego w analizowanym przepisie ustawodawca nie użył wyrażenia "zbywa", ale "przekazuje", co jest pojęciem niewątpliwie szerszym i obejmującym wydanie nowoutworzonych udziałów (akcji) udziałowcowi spółki nabywanej. Skarżący podniósł, że biorąc pod uwagę powyższe wykładnia art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ musiałaby prowadzić do przyjęcia, że przepis ten nigdy nie znajdzie zastosowania w sytuacji, w której spółką nabywającą udziały lub akcje w ramach wymiany (Spółką B) byłaby spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z przywołanym powyżej art. 200 § 1 k.s.h., w ogóle nie mogą obejmować ani nabywać własnych udziałów, w związku z czym - gdyby przyjąć wykładnię organu za prawidłową - w żadnej sytuacji nie mogłoby dojść do przekazania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jej własnych udziałów, o czym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sposób interpretacji przepisu stoi w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy. Ponadto zdaniem strony wadliwość dokonanej wykładni art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje również analiza uzasadnienia do projektu (nr druku sejmowego: 3500) ustawy z dnia z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która wprowadziła omawiany przepis do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzucił również organowi, ze dokonując wykładni omawianego przepisu nie uwzględnił, że przepis ten jest transpozycją do prawa krajowego przepisu prawa UE, czyli art. 8(1) w związku z art. 2(e) Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. L 310 z 25 listopada 2009r., str. 34-46). Zdaniem strony z art. 2(e) art. 8(1) cyt. Dyrektywy jasno wynika, że warunki wymagane do uznania transakcji za wymianę udziałów są spełnione również w przypadku, kiedy spółka emituje (tworzy) nowe udziały (akcje), a nie tylko kiedy zbywa nabyte wcześniej własne udziały (akcje). W ocenie strony skarżącej w związku z przedstawioną powyżej argumentacją nie powinno ulegać wątpliwości, że utworzenie nowych udziałów przez Spółkę B (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) i wydanie ich wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A, dających Spółce B bezwzględną większość głosów w kapitale zakładowym Spółki A, mieści się w hipotezie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi wymianę udziałów w rozumieniu tego przepisu, a tym samym wartość udziałów przekazanych wnioskodawcy nie będzie zaliczała się do jego przychodu. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2013 r. strona odniosła się do stanowiska organu podatkowego zawartego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. 7. We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że jest wspólnikiem spółki z o.o. (zwaną spółką A), posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami spółki A rozważa zawiązanie innej spółki z o.o. (zwanej spółką B) posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym celu, po dokonaniu zmian w umowie spółki A oraz po zarejestrowaniu tych zmian przez właściwy sąd rejestrowy, wnioskodawca ma zamiar wnieść wszystkie swoje udziały w spółce A jako wkład niepieniężny do nowoutworzonej spółki B. Jednocześnie (na podstawie tej samej umowy spółki B, objętej tym samym aktem notarialnym) pozostali wspólnicy spółki A wniosą wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce A jako wkłady niepieniężne do spółki B, która w zamian przekaże im własne udziały, co oznacza, że spółka B będzie posiadać bezwzględną większość praw w spółce A. Do nabycia przedmiotu aportu przez spółkę B dojdzie z chwilą zawarcia umowy tej spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w wyniku objęcia udziałów w spółce B wydanych w zamian za zbycie (wkład niepieniężny) udziałów w spółce A, wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.)., w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki B? Zdaniem strony, w wyniku objęcia udziałów w spółce B wydanych w zamian za zbycie (wkład niepieniężny) udziałów w spółce A, nie uzyska ona przychodu, o którym we wskazanym przepisie, bowiem realizowana transakcja pomiędzy wnioskodawcą a spółką spełni warunki określone w art. 24 ust.8a u.p.d.f. Organ podatkowy stanowisko to uznał za nieprawidłowe. 8. Kwestia sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczy możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.f., zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z kolei w myśl art. 24 ust. 8b u.p.d.f., w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Powyższa regulacja została wprowadzona do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Wskazać należy, że zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej regulują przepisy Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L 2009.310.34). Zgodnie z art. 1 pkt a tej Dyrektywy stosuje się ją w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Dyrektywa w art. 2(e) definiuje wymianę udziałów jako "czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych". W świetle powyższej regulacji rezultatem wymiany udziałów jest to, że spółka nabyta staje się spółką zależną spółki nabywanej, a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi, zatem przy udziale trzech podmiotów: spółki nabytej, spółki nabywającej, udziałowców spółki nabytej. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich (por. Podatki bezpośrednie. Prawo polskie a prawo wspólnotowe, pod red. H. Litwińczuk, Warszawa 2009, s. 83). Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b u.p.d.f. miało zapewnić wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego oraz zapewnić realizację założeń Dyrektywy 2009/133/WE (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk 3500 VI kadencji Sejmu, publ.: http:www.sejm.gov.pl). W świetle art. 24 ust. 8a u.p.d.f. transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje), przy czy spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce. Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach. W rozpatrywanej sprawie nowozawiązana (nowoutworzona) spółka B, ma nabyć udziały w formie aportu od udziałowców spółki A i w zamian za te udziały ma przekazać udziałowcom spółki A własne udziały. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenie, czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru handlowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (por. art. 11 k.s.h.). Rozstrzygając ten problem należy odwołać się do przepisów Dyrektywy 2009/133/WE. W art. 3 tego aktu wskazano warunki, jakie musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego". Art. 3 lit a stanowi się, że "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. W załączniku tym wymienione formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do naszego kraju zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (załącznik I część A lit. u). Tym samym w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki, z co najmniej dwóch państw członkowskich, podmiotem uczestniczącym w tej wymianie po stronie polskiej może być tylko spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na to, że art. 24 ust. 8a u.p.d.f. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE pod pojęciem spółki użytym w tym przepisie należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną, przy czym nie ma powodu, aby pojęciu temu nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też gdy wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Wynika to z dyrektywy interpretacyjnej zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia. Wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom nadawać to samo znaczenie (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 104-105). Akceptacja stanowiska strony prowadziłaby natomiast do nadania pojęciu "spółka" użytym w art. 24 ust. 8a u.p.d.f. różnego znaczenia w zależności od tego, czy wymiana udziałów zachodziłaby w stosunkach transgranicznych czy wewnątrzkrajowych. W odniesieniu bowiem do spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć spółki kapitałowe w organizacji, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich mogą brać udział tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Z taką wykładnią trudno się zgodzić. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w wymianie udziałów między spółkami mającymi siedzibę w kraju mogą uczestniczyć również wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Podkreślenia wymaga, że spółka w organizacji nie jest tożsama ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką akcyjną. Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Są to odrębne od tych spółek byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Cechą tych spółek jest to, że poza zdolnością prawną mają inne atrybuty: zdolność do czynności prawnych (możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań), zdolność sądową (mogą pozywać i być pozywane), działają pod własną (spółki) firmą. Art. 11 § 3 k.s.h. stanowi, że firma spółki kapitałowej w organizacji powinna zawierać dodatkowe oznaczenie w organizacji. Nadto, spółki te są wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Mają też zdolność układową i upadłościową. Spółka taka może być aktywnym podmiotem prawa. Mogą one: otrzymać numer REGON, utworzyć rachunek bankowy, zatrudniać pracowników itp. Spółki w organizacji mogą nabywać na własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Jednak istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 11 k.s.h., pkt 2, Lex/el 2013). Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak, np. w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 k.s.h. i to ex lege, skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o. Podobną w istocie regulację prawną przewidują przepisy art. 326 k.s.h. w odniesieniu do spółki akcyjnej w organizacji. W konsekwencji, skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Tym samym spółka w organizacji nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Zgodzić się w związku z tym należy z organem podatkowym, mimo innego uzasadnienia, że art. 24 ust. 8a u.p.d.f. dotyczy sytuacji, gdy istnieją już co najmniej dwie (zarejestrowane) spółki kapitałowe i że nie jest możliwe zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie wymiany udziałów. Stanowisko strony jest zatem nieprawidłowe. W rezultacie rację ma też organ podatkowy, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., zgodnie z którym przychodów z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. przychód ten powstaje wówczas w dniu zarejestrowania spółki. Określenie momentu uzyskania przychodu w ten specyficzny sposób jest niezbędne z uwagi na postanowienia kodeksu spółek handlowych. Wnoszenie aportów w dużej części przypadków następuje na etapie organizacji spółki kapitałowej. Tymczasem dopiero z chwilą rejestracji spółki w rejestrach sądowych, można mówić o skutecznym objęciu udziałów. Z chwilą rejestracji spółka uzyska bowiem osobowość prawną (art. 12 k.s.h.) i będzie mogła skutecznie wydać swoim udziałowcom udziały. Po ich wydaniu udziałowcy będą mogli objąć udziały (por. A. Barosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2006, s. 326-327). Skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.f. nie ma zastosowania do spółki w o.o. w organizacji, to sformułowany w skardze zarzut błędnego stanowiska organu sprowadzającego się do twierdzenia, iż spółka taka ze względu na zakaz wynikający z art. 200 § 1 k.s.h. nie może obejmować udziały własne i następnie przekazywać je udziałowcom innej spółki, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. 9. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2013 r. skarżąca podnosi, że spółka w organizacji jest podmiotem istniejącym i może być uczestnikiem wymiany udziałów. Dla uzasadnienia tego stanowiska odwołuje się do wykładni językowej i systemowej wewnętrznej. Zdaniem Sądu, przywołane przez stronę metody wykładni nie dają zadawalających rezultatów, o czym świadczą choćby zupełnie przeciwstawne stanowiska stron. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wywodzi, że powyższe metody przemawiają na rzecz tezy, że słowo "spółka" użyte w art. 24 ust. 8a u.p.d.f. oznacza tylko spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast skarżący twierdzi, że zakres pojęcia "spółka" jest szeroki i obejmuje także spółkę z o.o. w organizacji oraz spółkę akcyjną w organizacji. Zdaniem Sądu, w przypadku braku jednoznaczności interpretowanego przepisu krajowego, należy wybrać takie jego znaczenie, które będzie zgodne z normami prawa wspólnotowego, tj. w tym przypadku z Dyrektywą 2009/133/WE. Do przepisów tej Dyrektywy odwołuje się także strona w skardze. Podkreślić należy w załączniku I, części A lit. u powyższej Dyrektywy, jak już wcześniej wskazano, nie wymienia się spółki akcyjnej w organizacji i spółki z o.o. w organizacji. Zatem spółki te nie mogą, ze wskazanych wyżej względów, brać udziału w wymianie udziałów. Skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.f. dotyczy spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, to nie można podzielić także stanowiska strony, że fakt dojścia do skutku wymiany udziałów należy oceniać na dzień zarejestrowania spółki z o.o., a nie na dzień zawiązania spółki z o.o. w organizacji, ponieważ przemawia za tym treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. oraz art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. Sąd nie neguje przy tym, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, jednakże bez wątpienia nie jest ona spółką akcyjną czy spółką z o.o. Nie można również zgodzić się ze stroną, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wymiana udziałów obejmuje swym zakresem także spółki kapitałowe w organizacji. Z treści art. 12 ust. 4d tej ustawy takiego wniosku wyciągnąć nie można. Przesądzającego znaczenia dla sprawy nie może też mieć załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem określa on formy organizacyjne spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski. Na rozstrzygnięcie sprawy nie może też mieć wpływu przywołany przez stronę wyrok WSA w Poznaniu (I SA/Po 985/12), ponieważ nie ma w nim jakichkolwiek wywodów prawnych na temat tego, czy spółka z o.o. w organizacji może być uczestnikiem wymiany udziałów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.