I FSK 380/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 926/13 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Łd 926/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Z. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania. 2.1. W dniu 3 września 2012 r. skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2010 r., powołując się w uzasadnieniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., wydany w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11. Skarżąca argumentowała we wniosku o wznowienie postępowania, że powyższy wyrok zapadł w podobnym stanie faktycznym i miał wpływ na treść ostatecznej decyzji z dnia 30 września 2010 r. 2.2. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w L. przyjął, że wyrok Trybunału powołany we wniosku o wznowienie postępowania zapadł w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, jaki ustalono w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domagała się skarżąca. Podkreślił, że sądy administracyjne orzekające w przedmiotowej sprawie, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 799/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 458/11, podzieliły stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania oleju napędowego od spółki "R.". W związku z powyższym decyzją z dnia 8 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 kwietnia 2010 r. Po wniesieniu odwołania przez skarżącą, decyzją z dnia 20 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 8 marca 2013 r. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna przyczyna z wyliczonych w tym przepisie. Podkreślił, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie oraz przesłanki wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu analizy wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r., stwierdził, że nie ma on wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 30 kwietnia 2010 r. bowiem orzeczenie to zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wyjaśnił, że okoliczności, w jakich zawierane były transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez "R." wskazywały na to, że skarżąca mogła podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie są rzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że takie stanowisko organów podatkowych w tym zakresie w pełni zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 458/11. Przywołał pogląd wyrażony w powyższym wyroku, tj. że "(...) skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku". 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy in casu przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego; - art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 8 lutego 2013 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu paliwa skarżąca zachowała należytą staranność; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - w związku z art. 17 ust. l i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U.UE.L.06.347.1, art. 2 tiret l i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), przez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach był wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy, - art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do Skarżącej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego mające wpływ na ustalenia dotyczące istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w związku z zawarciem spornych transakcji, przejawiające się przyjęciem, że całość nabytego w ich ramach paliwa była dowożona transportem dostawcy do siedziby skarżącej w sytuacji, gdy w rzeczywistości paliwo to zakupywane było przez nią na stacji w M. i wlewane bezpośrednio do baków jej samochodów. 2.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania z powodu braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. 3.2. Sąd I instancji zgodził się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w L., że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na wynik sprawy i tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej był niezasadny. Podkreślił, że spór o to, czy stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiadał stanowi faktycznemu przyjętemu w wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/1 był bez znaczenia, gdyż z decyzji ostatecznej z dnia 30 kwietnia 2010 r. objętej wnioskiem o wznowienie postępowania wynikało, że organ odwoławczy ustalił, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy nabyciu oleju napędowego. Bez względu więc na to, czy sporne transakcje odpowiadały warunkom formalnym i materialnym odliczenia, czy też nie, skarżąca nie spełniła drugiej z przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału, tj. braku zawinienia, co było wystarczające do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że ustalenia organu odwoławczego co do dochowania przez skarżącą należytej staranności należały do sfery faktów (dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogły być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art.240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż koncentrowały się na konieczności ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie dochowania należytej staranności skarżącej podatniczki, czego efektem były ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji z dnia 30 kwietnia 2010 roku. Pozbawione podstaw były w związku z tym zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 180 § 1, art.122 i art. 188 w związku z art. 123 § 1, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie prób wyjaśnienia okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co w konsekwencji miało wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji podkreślił, że także zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku nie stwierdził niezgodności § 14 ust.2 pkt.4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy VI, a ponadto powołany przepis rozporządzenia został prawidłowo zastosowany, skoro organy obu instancji rozważyły wpływ zawinienia podatnika na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnej przez pełnomocnika skarżącej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie podjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialnoprawnych, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącą współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów, przez pryzmat kryteriów wynikających z wyroków TSUE stanowiących podstawę wznowienia postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w odwołaniu z dnia 15 marca 2013 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu paliwa skarżąca zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że ocena przez organy podatkowe na wcześniejszym etapie postępowania zachowania skarżącej w związku ze spornymi transakcjami w kontekście należytej staranności, powoduje niemożność ponownego badania tych okoliczności na gruncie postępowania wznowieniowego, mimo że na skutek wydania przez TSUE wyroków stanowiących podstawę wznowienia postępowania konieczne stało się dokonanie ponownej oceny zachowania skarżącej przez pryzmat odmiennych, bardziej liberalnych, kryteriów. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: a. bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności w sytuacji, gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy, wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; b. uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, c. uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy TSUE w orzeczeniach stanowiących podstawę wznowienia przedmiotowego postępowania podkreślał, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do Skarżącej nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niej postępowań wykazana. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Przede wszystkim chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, bowiem ten przepis stanowił podstawę, na której oparto w sprawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej służyć ma zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym i zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07, LEX nr 575426). 6.3. Wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sposób rozszerzający, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła. 6.4. Wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., w połączonych sprawach Mahagében kft sygn. C-80/11 oraz Peter David sygn. C-142/11, na wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1681/13 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. był wielokrotnie podstawą uchylenia rozstrzygnięć ,czy to w postępowaniu podatkowym, czy już w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do decyzji wydawanych w trybie zwykłym. Uwzględniając tezy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku wskazywano w orzecznictwie, że brak rozważenia dobrej wiary i świadomości podatników co do uczestnictwa w nielegalnym procederze uzasadnia uchylenie decyzji wymiarowych wydanych wobec takich podatników z uwagi na naruszenie zasady neutralności podatku VAT. 6.4. Sytuacja, o której wyżej mowa, tj. brak ustalenia czy skarżąca działała w dobrej wiarze i nie mogła przewidzieć, że jej kontrahenci dopuścili się przestępstwa, nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Kwestia ta, jak wynikało z uzasadnienia ostatecznej decyzji z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz z uzasadnień wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 799/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 458/11, została jednoznacznie wyjaśniona i rozstrzygnięta. W przywołanej decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżąca "(...) nabywała paliwo z bazy w M., natomiast faktury potwierdzające zakup pochodziły od trzech różnych firm (T., F. J. S., R.), zlokalizowanych w różnych częściach kraju. Podatnik nie posiadał ani nie starał się pozyskać informacji o swoich kontrahentach – (...) nie znał właścicieli ani pracowników firm figurujących na spornych fakturach jako ich wystawcy, nie posiadał także umów zawartych z wyżej wskazanymi firmami, ani dowodów zapłaty, ani też jakichkolwiek atestów dotyczących nabywanego paliwa. Z zeznań strony wynika również, że nabywając paliwo nie dokonywała świadomego wyboru dostawcy i do momentu otrzymania faktury, nie miała wiedzy na temat podmiotu sprzedającego paliwo. Co więcej płaciła za towar gotówką i to nie do rąk właścicieli, lecz na ręce osób trzecich. Dokonując płatności "do ręki" podatniczka przekazywała w ten sposób znaczne kwoty pieniędzy osobom, które nie legitymowały się upoważnieniem do odbioru gotówki. W ocenie organu odwoławczego wyżej wskazane okoliczności oznaczają, że podatniczka co najmniej powinna była przypuszczać, że jej kontrahent nie jest faktycznym sprzedawcą". Skarżąca, kwestionując w skardze kasacyjnej powyższe ustalenia organów podatkowych zawartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 24 marca 2011 r., pomija, że wznowienie postępowania nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną organy podatkowe rozważały kwestię należytej staranności skarżącej przy zawieraniu transakcji z B. K. i przyjęte ustalenia zaakceptował zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Z oceny dokonanej zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy, jednoznacznie wynika, że nabywając paliwo skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne obu instancji uwzględniły tezy przyjęte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., ustalając, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z pominięciem ustaleń faktycznych organu co do niedochowania dobrej i należytej staranności przy doborze kontrahentów przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, że wydając ostateczną decyzję określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., uwzględniono okoliczności wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., dotyczące badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. Wyrok ten nie ma więc takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. 6.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie podważone, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, nie można też mówić o naruszeniu art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie został podniesiony w skardze kasacyjnej, co z uwagi na treść art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych) uniemożliwia ocenę kasacyjną. Ponadto skarżąca, poza przywołaniem tez płynących z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., nie powołała się na nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. 6.7. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Powtórzyć należy, że zaskarżona decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. została wydana w postępowaniu wznowieniowym. Pozostawiając na uboczu to, że wady z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej są istotnymi wadami postępowania i w związku z tym naruszenie w postępowaniu zwyczajnym prawa materialnego nie jest samodzielną przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania, podkreślić trzeba, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały poddane ocenie w postępowaniu zwyczajnym. W istocie - jak to już powiedziano – zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne obu instancji przy wykładni mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego uwzględniły tezy przyjęte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. dotyczące badania działania w dobrej wierze i świadomości podatnika co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. W sytuacji zatem niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej, że w sprawie niniejszej występuje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji zasadnie przyjął, że uzasadniona jest odmowa uchylenia decyzji ostatecznej. 6.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, stosownie do art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.