I FSK 1681/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 383/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz lipiec i sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 383/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. (zwanej w dalszej części uzasadnienia "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz za lipiec i sierpień 2006 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Ostateczną decyzją wymiarową z dnia 25 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 listopada 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. Powodem wydania decyzji określającej rozliczenie w wysokości innej niż zadeklarowane przez stronę było zakwestionowanie prawa do rozliczenia w lutym i lipcu 2006 r. podatku naliczonego ujętego w fakturach, w których jako wystawca figuruje firma R. R.i "R." ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wnioskiem z dnia 12 września 2012 r. strona skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego, wskazując jako podstawę - art. 240 §1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") w związku z faktem, że w dniu 18 sierpnia 2012 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 250 opublikowano sentencję orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben) i C-142 (David), która ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 25 czerwca 2010 r. W motywach wniosku wskazano, że nie można obciążać podatnika podatku od towarów i usług (VAT) skutkami zaniechań lub nieuczciwych działań kontrahenta i nawet w przypadku stwierdzenia, że podatnik jest uczestnikiem transakcji składającej się na oszustwo podatkowe, nie straci swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją. Podatniczka argumentowała, że transakcja zakupu oleju od P. M. (posługującego się pełnomocnictwem podszywającego się pod firmę R. R.R.), winna być rozpatrywana jedynie pod wyżej wskazanym kątem, gdyż zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się zróżnicowaniu między transakcją legalną a nielegalną. Postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie podatkowe celem zbadania przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Następnie decyzją z dnia 8 listopada 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdzając, że okoliczność wskazana przez Skarżącą nie wypełnia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., albowiem wskazane we wniosku orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Organ stwierdził, że z materiału zebranego w sprawie wynika, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie ponawiając argumentację zawartą we wniosku o wznowienie. Skarżąca zaznaczyła, że organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości aby strona, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy i nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że okoliczności, na które powołała się strona nie wypełniają ustawowej przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Stwierdził, że zebranego materiału wynika, że strona winna przypuszczać, iż uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. Zdaniem organu, strona skarżąca winna zatem upewnić się czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem (rzetelnym podmiotem gospodarczy), co pozwoliłoby pozyskać informację, że R.R. nie prowadzi działalności gospodarczej pod nazwą R. i tym samym ujawniłoby oszukańczy (wobec budżetu państwa) proceder w jakim skarżąca uczestniczyła zawierając transakcję dokumentowaną spornymi fakturami. Wątpliwości, co do prawidłowości zawieranych transakcji z firmą R. wzbudzić powinien fakt, iż Strona przez cały okres prowadziła rozmowy jedynie z P.M. osobą mającą reprezentować firmę R.R. R., jak również z G.W. osobą pośredniczącą w spornym transakcjach. Na wszystkich uwidocznionych dokumentach (w tym koncesji, danych na fakturze, danych rejestracyjnych, które jak twierdzi świadek były mu przedstawione) widnieje nazwisko R. R. i adres firmy R.w Ł., zaś z zeznań T. B. (pełnomocnika skarżącej) i G. W. (pośrednika w spornych transakcjach) wynika, że kontaktowali się z P. M. "w siedzibie firmy" i że "w celu sprawdzenia firmy R. udali się do R.Ś., gdzie mieściła się siedziba firmy". Już tylko te okoliczności wskazują na brak jakiejkolwiek staranności w weryfikacji kontrahenta. Ponadto, niezrozumiałe wydaje się, dlaczego strona podczas całego okresu trwania transakcji, nie podjęła próby skontaktowania się z faktyczną osobą, na nazwisko której dokumenty te były wystawione w celu potwierdzenia, czy P. M. działa jako przedstawiciel R.R. i firmy R. Podjęte w tej kwestii czynności podważyłyby osobę P. M. jako przedstawiciela firmy R., Jednakże czynności tych zaniechano. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że spornym transakcjom towarzyszyła tylko i wyłącznie gotówkowa forma płatności. Organ wskazał, że oceny wykazania braku należytej staranności Skarżącej dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 946/10, w sprawie ze skargi M.B. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 czerwca 2010 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 533/11 oddalając skargę kasacyjną. W wyroku Sądu I instancji stwierdzono, że okoliczności sprawy świadczą o braku wyjątkowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji, mimo że zajmowała się zawodowym obrotem paliwami i gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danej sytuacji, to wiedziałaby (powinna była wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez uznanie, że nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji organu podatkowego orzeczenie Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben) i C-142 (David). Rozważania Sądu I instancji Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie wystąpiła. Zdaniem Sądu organy w dostateczny sposób wykazały, że skarżąca, nabywając towar od nielegalnie działającego sprzedawcy, którego rzetelności skarżąca nie tylko nie zweryfikowała ale dopuściła się zaniechań wskazujących na brak podstawowej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy oceniły, że okoliczności zawarcia transakcji budziły uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżąca wiedziała lub co najmniej godziła się na uczestniczenie w nielegalnej transakcji. Sąd podkreślił, że organ, analizując wskazane przez skarżącą podstawy wznowienia postępowania, ocenił wpływ powołanego we wniosku wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 (Mehageben) i C- 142/11 (David) - na wynik sprawy. Wyrok ten nie mógł zmienić kierunku przyjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, bowiem z wyroku tego wynika, że warunkiem uwzględnienia podatku naliczonego z transakcji zawartej z nieuczciwym kontrahentem jest wykazanie przez stronę, że jej przekonanie o legalności transakcji było uzasadnione rzetelnym zweryfikowaniem kontrahenta i przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej strona nie mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Zatem tezy powołanego wyroku TSUE nie mogą być skutecznie podnoszone w sprawie, w której - jak wykazał organ – skarżąca wiedziała lub co najmniej – w tych okolicznościach sprawy – miała uzasadnione podstawy aby przypuszczać, że uczestniczy w transakcji z nielegalnie działającym kontrahentem. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 240 ust. 1 pkt 11 O.p., poprzez uznanie, że nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona przywołała te same argumenty, które konsekwentnie prezentowała we wcześniejszych fazach postępowania, podkreślając, że podjęła wszelkie możliwie starania w celu weryfikacji swojego kontrahenta – firmy R. Organy podatkowe zaś nie wykazały, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Należy podkreślić, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie wznowieniowym na wniosek skarżącego, który wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w sprawach sygn. akt C-80/11 i C-142/11. Organ podatkowy wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Niewątpliwie ma rację Sąd I instancji, że zgodnie z treścią art. 243 § 2 O.p. po wznowieniu postępowania w sprawie obowiązkiem organu było ustalenie czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości powołane przez skarżącą we wniosku miało wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd podkreślił ponadto, że decyzja wymiarowa podlegała kontroli sądów administracyjnych obu instancji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta służyć ma zapewnieniu efektywności prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym. Zachodzi ona przy tym nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Samo zaś wznowienie postępowania z tego tytułu nie musi skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej. Na etapie badania dopuszczalności wznowienia organ podatkowy sprawdza, czy wniosek strony w tym względzie został złożony terminowo i czy przesłanka wznowienia została powołana, w tym przypadku czy wskazywane orzeczenie TSUE zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. To, jakie implikacje ze wznowienia postępowania wynikną i czy rzeczywiście orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym, które wynikają z charakteru tego postępowania, a z którymi jak wynika ze skargi kasacyjnej skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. służącą pewności obrotu prawnego. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p., co w przypadku stwierdzenia tej wady, ma skutkować jej wyeliminowaniem. Skarżąca polemizując w skardze kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych zawartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 25 czerwca 2010 r., zdaje się zaś spodziewać, że wznowienie postępowania ma na celu kontynuację postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy też, że wznowienie postępowania ma na celu skorygowanie wszelkich błędów, jakie można wytknąć decyzji ostatecznej, a nie tylko tych kwalifikowanych. Takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy jego istocie. Wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. był wielokrotnie podstawą uchylenia rozstrzygnięć czy to w postępowaniu podatkowym, czy już w postępowaniu sądowoadministracyjnym co do decyzji wydawanych w trybie zwykłym. Uwzględniając tezy wyroku TSUE wskazywano w orzecznictwie, że brak rozważenia okoliczności świadomości podatników co do uczestnictwa w nielegalnym procederze uzasadnia uchylenie decyzji wymiarowych wydanych wobec takich podatników z uwagi na naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Oznacza to, że brak ustaleń faktycznych w tym względzie (należytej staranności w nawiązywaniu transakcji) dyskwalifikował rozstrzygnięcia organów. Podnieść też należy, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 526/13, że z punktu widzenia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zasadnicze znaczenie ma kwestia wpływu na treść wydanej decyzji, następczego w relacji do niej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak określona podstawa wznowienia uzasadnia więc przeprowadzenie analizy całej treści tego rodzaju orzeczenia z punktu widzenia oceny, czy ma czy nie ma ono wpływu na wydaną decyzję ostateczną. Argumenty powyższe nie podważają jednak w żaden sposób prawidłowości zaskarżonego tu wyroku WSA. Sąd ten bowiem uwzględnił orzeczenie TSUE, biorąc pod uwagę nie tylko jego treść wyrażoną w poszczególnych tezach, ale również wydźwięk tego orzeczenia w orzecznictwie krajowym. Ponadto słusznie stwierdził, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z pominięciem ustaleń faktycznych organu co do świadomości podatnika o uczestnictwie w nielegalnym procederze. W tym względzie WSA wskazał, że decyzja wymiarowa podlegała już kontroli sądowoadministracyjnej, w tym również pod kątem orzeczeń TSUE z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kitel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta), na które powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 946/10) rozpoznając skargę od decyzji z 25 czerwca 2010 r. W powołanym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 553/11 wskazano, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego badano w sposób należyty okoliczności odnoszące się do zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji kontrahentów. W szczególności wskazano, ż "W niniejszej sprawie istotna jest jeszcze okoliczność, że powszechnie wiadomo, że w obrocie paliwami działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego paliwa. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą o braku wyjątkowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji, mimo, że zajmowała się zawodowym obrotem paliwami, co pozwala na stwierdzenie, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danej sytuacji, to wiedziałaby (powinna była wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót." W zaskarżonej decyzji opisano w jaki sposób strona przeprowadzała transakcję ze swoim kontrahentem. W tym zakresie wskazano, że skarżąca ani raz nie podjęła próby zweryfikowania zawieranych ustnie umów z osobą figurującą jako wystawca faktury, zapłatę za towar dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań do rąk osoby, co do której nie było pewności czy reprezentuje rzekomego dostawcę. Okoliczność dobrej wiary skarżącej była zatem analizowana, co czyni sformułowane w tym zakresie zarzuty za pozbawione podstaw. Z treści wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. wynika zaś, że wskazane w nim przepisy dyrektywy dotyczące zasady neutralności podatku VAT stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że na poprzednim etapie obrotu usługodawca dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przepisy te stoją też na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Warto też wskazać, że wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, co jest zresztą wielokrotnie w jego uzasadnieniu podkreślone, jest potwierdzeniem wcześniejszych orzeczeń Trybunału co do tego, że zasada neutralności podatku VAT nie ma charakteru nieograniczonego. Orzeczenia te były zaś wcześniej brane pod uwagę w orzecznictwie krajowym z uwagi na postulat pro unijnej wykładni przepisów. Biorąc pod uwagę z jednej strony wskazane okoliczności sprawy ustalone w ostatecznej decyzji wymiarowej, a z drugiej treść wyroku TSUE, stwierdzić należy, że decyzja wymiarowa uwzględnia okoliczności wynikające z tego wyroku, a odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy transakcja stanowi nadużycie. Wyrok ten nie ma więc takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej nie ma zaś możliwości odniesienia się do uwag skarżącej co do ustaleń decyzji wymiarowej z 14 grudnia 2011 r., bowiem kwestia ta była przedmiotem innego postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego cytowanym wyżej prawomocnym wyrokiem NSA z 28 lutego 2012 r. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W sytuacji zatem niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej, że w sprawie niniejszej występuje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., uzasadniona jest odmowa uchylenia decyzji ostatecznej. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.