II FSK 518/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 243/13 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz A. C. kwotę 420 (słownie: czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 243/13 w sprawie ze skargi A.C. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził niedopuszczalność zażalenia Skarżącego wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 18 października 2012 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 16 lipca 2012 r., określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 11.225,00 zł. z tytułu sprzedaży w dniu 8 sierpnia 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 7615/2007 nieruchomości położonej w L. przy ul. P. [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wyżej opisane zobowiązanie w zryczałtowanyrn podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia 18 października 2012 r., organ podatkowy I instancji nadał przedmiotowej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności argumentując w uzasadnieniu, że w sprawie zaistniały przesłanki określone przepisami art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. Wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, a więc okres ten mieści się w granicach zakreślonych przez powołany przepis. W zażaleniu z dnia 12 listopada 2012 r. pełnomocnik Skarżącego zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2 i § 3 oraz art. 187 i 200 O.p. W uzasadnieniu podniosła m.in., że sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez podatnika. Okoliczność powyższa może uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Pełnomocnik zaakcentowała, że uzasadnienie przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania podatkowego wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 239 i art. 239a art. 136 oraz art. 137 § 2 i 3 O.p. Wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2012 r., określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości występująca w imieniu podatnika radca prawny, w dniu 18 września 2012 r. złożyła w Izbie Skarbowej w Katowicach, pełnomocnictwo z dnia 31 lipca 2012 r. umocowujące ją do reprezentowania strony przed wszystkimi organami podatkowymi we wszystkich sprawach podatkowych (...) oraz (...) do otrzymywania wszelkich pism wysłanych przez organy podatkowe (...) we wszystkich instancjach z prawem dalszej substytucji. Mając na uwadze treść udzielonego pełnomocnictwa organ odwoławczy stwierdził, że obejmuje ono również swoim zakresem uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 229 O.p., zwrócił organowi podatkowemu I instancji wraz z aktami sprawy odwołanie podatnika (złożone za pośrednictwem reprezentującego go pełnomocnika) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 lipca 2012 r. W przekazanych aktach znajdował się oryginał przesłanego pełnomocnictwa z dnia 31 lipca 2012 r. Przedmiotowe akta, co wynika za zwrotnego potwierdzenia odbioru, wpłynęły do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 10 października 2012 r. A zatem w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. 18 października 2012 r. organ podatkowy I instancji miał wiedzę o udzielonym pełnomocnictwie i jego zakresie, winien je zatem respektować. Tymczasem zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 16 lipca 2012 r., zostało doręczone osobiście podatnikowi w dniu 5 listopada 2012 r. Stosownie do art. 145 O.p., pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy pismo nie zostało doręczone prawidłowo albowiem zamiast pełnomocnikowi doręczono je podatnikowi, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia pisma. Zatem postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego, co skutkuje stwierdzeniem niedopuszczalności złożonego zażalenia stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Z tej przyczyny organ stanął na stanowisku, że zażalenie wniesione przez pełnomocnika podatnika w osobie radcy prawnego, z punktu widzenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p., uznać należy za niedopuszczalne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na tak wydane postanowienie pełnomocnik zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 oraz art. 233 § 1 w zw. z art. 145 oraz 136 oraz 137 O.p. Dodatkowo postanowieniu organu l instancji zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 i § 3 O.p. oraz naruszenie ar. 187 O.p i art. 200 O.p. W związku z powyższym wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu l instancji; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego od organu według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymała zarzuty skargi i wyjaśniła dodatkowo, że wnosząc zażalenie w istocie powołała się na pełnomocnictwo ogólne złożone w sprawie wymiarowej, przy czym jej zdaniem, organ powinien był ją wezwać do uzupełnienia zażalenia o pełnomocnictwo, gdyby uznał, że jest to odrębna sprawa. Składając zażalenie w zakreślonym prawem terminie sanowała ewentualną nieprawidłowość doręczenia postanowienia bezpośrednio stronie. Dodała, że w sprawie wymiaru podatku zapadła już decyzja ostateczna, która została przez stronę zaskarżona do WSA. Pełnomocnik organu podtrzymał wywody zaprezentowane w odpowiedzi na skargę i zaakcentował, że organ odwoławczy ma obowiązek brać pod uwagę wszystkie uchybienia organu I instancji niezależnie od tego czy strona je akceptuje czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Uwaga ta jest o tyle istotna, że przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzające - w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Sąd zauważył, że sens nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w I instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. Zatem, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. W ocenie Sądu postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym, a tylko wyodrębnionym w ramach postępowania "wymiarowego". Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na miejsce przepisów dotyczących nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w systemie prawa. Rozdział 16a "Wykonanie decyzji" został wyodrębniony w Dziale IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. Ustawodawca nie przewidział w tej ustawie odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Czynności procesowe organu ograniczają się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b O.p., oraz do wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia. Sąd w pełni podzielił stanowisko o braku podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Do reprezentowania strony w tym elemencie postępowania podatkowego nie można żądać odrębnego umocowania pełnomocnika, który został już ustanowiony w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego albowiem wymienione pełnomocnictwo rozciąga się na postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że jeśli strona złożyła w nim pełnomocnictwo ogólne - postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy doręczyć pełnomocnikowi strony. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że mimo złożonego do postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych pełnomocnictwa dla radcy prawnego, postanowienie z dnia 18 października 2012 r. nadające nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności doręczone zostało Skarżącemu - z pominięciem jego pełnomocnika. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ I instancji miał obowiązek skierować ww. postanowienie do rąk pełnomocnika. Uchybienie temu obowiązkowi ma taki skutek, że postanowienie o nadaniu rygoru, wobec wadliwości doręczenia, nie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia, ze względu na fakt, że zaskarżone nim rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego. Słusznie także uchylił się od merytorycznej oceny kwestionowanego postanowienia. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie nie może być także mowy o sanowaniu wadliwości doręczenia. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania (zażalenia). Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a.poprzez niewykonanie obowiązku wzięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie, które przejawiło się w uznaniu, że zaskarżone postanowienie zostało wadliwie doręczone bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi, oraz naruszenie art. 236 § 2 O.p. poprzez uznanie, że brak doręczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony, tylko doręczenie bezpośrednio podatnikowi, nie jest doręczeniem stronie w rozumieniu tego przepisu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej stawce wynikającej z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, zgodnie z § 14 ust. 2 w zw. z § 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Na podstawie art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 O.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się ( na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Podobne oceny prawne przedstawione zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 oraz z dnia 9 lutego 2016 r. Podnieść jednak należy, że regulacje prawne dotyczące ustanawiania pełnomocnika w sprawie podatkowej oraz doręczania pism w tej sprawie wynikają z przepisów prawa procesowego w postaci art. 137 § 3 O.p. i art. 145 O.p., natomiast naruszenie przepisów postępowania jest prawnie znaczące tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenianym postępowaniu postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone podatnikowi, nie zaś jego pełnomocnikowi, w dniu 5 listopada 2012 r. Nieprawidłowość – z powyższego powodu – doręczenia postanowienia nie miało jednak jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, ponieważ w ustawowym terminie pełnomocnik strony złożył – w dniu 12 listopada 2012 r. – zażalenie od tego postanowienia. Naruszenie art. 137 § 1 i art. 145 O.p. nie miało więc wpływu na wynik sprawy, skoro pomimo jego zaistnienia od postanowienia złożone zostało zgodnie z prawem zażalenie, i to przez pełnomocnika, który formalnie został pominięty przy doręczeniu. Postanowienie zostało doręczone, wprawdzie formalnie wadliwie, ale bez skutku na wynik sprawy, a więc nie można zasadnie twierdzić, że doręczenie to nie miało miejsca i nie można - przede wszystkim -wywodzić z tego negatywnych skutków procesowych dla strony w postaci nieuprawnionej dostatecznie konstatacji o niedopuszczalności zażalenia (art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.). Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie a także orzekł o zwrocie kosztów.