I SA/Gl 243/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. C. (C.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia A.C. wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], Nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...], określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. z tytułu sprzedaży w dniu 8 sierpnia 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż decyzją z dnia [...], znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił A.C. (dalej "strona" lub "podatnik") wyżej opisane zobowiązanie w zryczałtowanyrn podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...], znak [...], organ podatkowy I instancji nadał przedmiotowej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności argumentując w uzasadnieniu, iż w sprawie zaistniały przesłanki określone przepisami art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. Wskazał, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, a więc okres ten mieści się w granicach zakreślonych przez powołany przepis. Jest to szczególne uregulowanie wprowadzone przez ustawodawcę niepowiązane z sytuacją majątkową czy też działaniem podatnika. Zdaniem organu podatkowego fakt, iż określone w decyzji zobowiązanie dotyczy 2007 roku, które zgodnie z obowiązującymi przepisami z końcem roku ulegnie przedawnieniu uzasadnia obawę o wykonanie przedmiotowego zobowiązania. Na poparcie tej tezy organ powołał wyrok WSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 540/11. W zażaleniu z dnia 12 listopada 2012 r., występująca w imieniu podatnika, pełnomocnik radca prawny A.D., zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2 i § 3 oraz art. 187 i 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła m.in., iż sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez podatnika. Okoliczność powyższa może uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Pełnomocnik zaakcentowała, że uzasadnienie przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania podatkowego wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. Rozpatrując sprawę wywołaną zażaleniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że stosownie do art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach nieuregulowanych w rozdziale "zażalenia" mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W myśl art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, w konsekwencji czego nie jest związany granicami zarzutów wyrażonych w środku zaskarżenia. Wskazał, iż zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do przepisu art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rygor natychmiastowej wykonalności jest nadawany, jeśli m.in. organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 136 oraz art. 137 § 2 i 3 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, przy czym pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpisu pełnomocnictwa. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowo poświadczonego podpisu strony. Zgodnie z art. 145 § 1 i 2 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W myśl powołanego przepisu, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma należy doręczać właśnie jemu i wobec przyjętej zasady oficjalności doręczeń, obowiązek ten obarcza organy prowadzące postępowanie. Następnie organ wskazał, iż na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], znak [...], określającej zobowiązanie w zryczałtowanyrn podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości występująca w imieniu podatnika radca prawny, w dniu 18 września 2012 r. złożyła w Izbie Skarbowej w K., pełnomocnictwo z dnia 31 lipca 2012 r. umocowujące ją do reprezentowania strony przed wszystkimi organami podatkowymi we wszystkich sprawach podatkowych (...) oraz (...) do otrzymywania wszelkich pism wysłanych przez organy podatkowe (...) we wszystkich instancjach z prawem dalszej substytucji. Mając na uwadze treść udzielonego pełnomocnictwa organ odwoławczy stwierdził, iż obejmuje ono również swoim zakresem uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Ma bowiem charakter ogólny, a oprócz umocowania do występowania w imieniu podatnika przez organami podatkowymi, zawiera w swej treści także pełnomocnictwo do doręczeń, a więc odbioru korespondencji. W tym miejscu organ podniósł, iż organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania dokumentu (por. wyrok WSA z dnia 25 1istopada 2009 r. Sygn. akt I SA/Op 436/09). Postanowieniem z dnia [...], znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 229 O.p., zwrócił organowi podatkowemu I instancji wraz z aktami sprawy odwołanie podatnika (złożone za pośrednictwem reprezentującego go pełnomocnika) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], znak [...]. W przekazanych aktach znajdował się oryginał przesłanego pełnomocnictwa z dnia 31 lipca 2012 r. Przedmiotowe akta, co wynika za zwrotnego potwierdzenia odbioru, wpłynęły do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 10 października 2012 r. A zatem w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. [...], organ podatkowy I instancji miał wiedzę o udzielonym pełnomocnictwie i jego zakresie, winien je zatem respektować. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...], zostało doręczone osobiście podatnikowi w dniu 5 listopada 2012 r. Stosownie natomiast do powołanego art. 145 O.p., pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (por. wyrok WSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 605/10, wyrok WSA z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4161/06 oraz wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 19/08). Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji, gdy pismo nie zostało doręczone prawidłowo albowiem zamiast pełnomocnikowi doręczono je podatnikowi, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia pisma. Zatem postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego, co skutkuje stwierdzeniem niedopuszczalności złożonego zażalenia stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie i w orzecznictwie, w dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i rnaterialnoprawnym i jakakolwiek jego zmiana może nastąpić tylko w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego (por. R. Dowgier (w): R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 r. wyd. 11, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. Sygn. akt I FSK 132/05 niepublik., również A. Kabat (w): S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 578, J. Borkowski (w): B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W-wa 2004r.). Z tej przyczyny organ stanął na stanowisku, iż zażalenie wniesione przez pełnomocnika podatnika w osobie radcy prawnego, z punktu widzenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p., uznać należy za niedopuszczalne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na tak wydane postanowienie pełnomocnik zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 oraz art. 233 § 1 w zw. z art. 145 oraz 136 oraz 137 O.p. Dodatkowo postanowieniu organu l instancji zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 i § 3 O.p. oraz naruszenie ar. 187 O.p i art. 200 O.p. W związku z powyższym wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu l instancji; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego od organu według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia oraz z treścią postanowienia organu pierwszej instancji, na mocy którego nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W pierwszej kolejności odniosła się do kwestii zakresu pełnomocnictwa procesowego w postępowaniu podatkowym. Ogólne pełnomocnictwo udzielone przez podatnika radcy prawnemu zostało złożone do sprawy podatkowej w związku ze złożeniem odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Podatnik nie miał wiedzy, że w stosunku do niego zostało wszczęte nowe postępowanie (wykonawcze) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Stąd też odebrał adresowaną do niego przesyłkę, traktując ją jako nową sprawę i wolą jego było, aby zażalenie od postanowienia jemu doręczonego wniosła jego pełnomocnik. Podatnik nie kwestionuje prawidłowości doręczenia mu postanowienia z dnia [...]. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest tym bardzie zaskakujące, że na podstawie tego doręczenia wszczęta została egzekucja administracyjna. W zażaleniu również okoliczność doręczenia nie była kwestionowana. Pełnomocnik zaznaczyła, iż pełnomocnictwo pisemne procesowe zostało udzielone w sposób bardzo ogólny przez stronę, ale zostało złożone do konkretnej sprawy podatkowej. Na takiej podstawie organy nie mogą wywodzić, że we wszystkich sprawach, toczących się i tych wszczętych w przyszłości, pełnomocnikiem procesowym podatnika jest i będzie A.D. A zatem organ podatkowy był winien ewentualnie wezwać pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego zażalenia w postaci złożenia pełnomocnictwa, w każdym razie nie było podstaw prawnym do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. W tym zakresie podniosła, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie, ponieważ zażalenie zostało wniesione w terminie przez podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Taka sytuacja również nie znajduje miejsca w rozpatrywanej sprawie. Następnie pełnomocnik skarżącego odniosła się do zagadnienia, czy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności może być traktowane jako odrębna sprawa podatkowa, w której wydawane jest odrębne rozstrzygnięcie podatkowe w postaci postanowienia co do istoty sprawy, a zatem konieczność złożenia odrębnego pełnomocnictwa procesowego w sprawie przez stronę. Wskazała, iż orzekając w sprawie organ podatkowy wydaje decyzje lub postanowienia. Sprawą podatkową (administracyjną) określa się w doktrynie "zespół okoliczności faktycznych i prawnych, w których organ stosuje normę prawa administracyjnego (podatkowego) w celu przyznania prawa (lub odmowy) lub obciążenia z urzędu określonym obowiązkiem. Sprawą podatkową jest zatem przewidziana w przepisach materialnego prawa podatkowego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot niepodporządkowany temu organowi. Tak rozumiana sprawa podatkowa staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia żądania wszczęcia postępowania podatkowego lub wszczęcia z urzędu. Zaznaczyła, że art. 239b O.p. ma charakter przepisu materialnoprawnego, ponieważ na jego podstawie na podatnika z urzędu nałożono obowiązek natychmiastowej zapłaty podatku. Podkreśliła dalej, że sprawę podatkową w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości rozstrzygnięto decyzją. Nie ma wątpliwości, że w ten sposób "zamknięto sprawę podatkową" na etapie l instancji. Warunkiem natomiast nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności jest wprowadzenie decyzji podatkowej do obrotu prawnego i co do tego nie ma również sporu w doktrynie i orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Powyższe wywody prowadzą w ocenie pełnomocnika do wniosku, że sprawa w zakresie wydania postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności jest odrębną "sprawą podatkową" w rozumieniu Ordynacji Podatkowej. O tym również świadczy możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego, gdyż postanowienie to jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. W związku z powyższym całkowicie bezzasadnie Dyrektor uznał niedopuszczalność wniesionego zażalenia na tej podstawie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone powinno być ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, jeżeli o tej sprawie nie wiedział podatnik i dopiero po otrzymaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ustanowił go w sprawie. Następnie przytoczyła argumenty przemawiające za wadliwością rozstrzygnięcia organu I instancji o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazała, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym nie ma sporu co do tego, że sama okoliczność upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie, lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane (por. orzeczenie WSA w Krakowie, sygn. akt l SA/Kr 802/12). Przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wskazujących na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., do uzasadnienia zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania decyzji ulokowanej w treści art. 239b § 2 O.p należy ocenić jako działanie contra legem. Takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010r., sygn. akt l SA/Gl 368/10. Następnie pełnomocnik skarżącego dokonał analizy przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W jej ocenie muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powołując się na poglądy doktryny podkreśliła, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Samo stwierdzenie jednej z wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., a w każdym razie czyni je bardzo łatwym. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych, Ordynacja Podatkowa 2009, s. 306). Na poparcie swoich argumentów w tym przedmiocie przytoczyła fragmenty wyroków sądów administracyjnych: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., l SA/Bk 231/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., l SA/Łd 263/10. Zwróciła nadto uwagę, że podatnik ma wiedzę dotyczącą tego, że wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Jednakże twierdzenie organu podatkowego już w dniu 18 października 2012 r., że decyzja określająca będzie niewykonalna wskutek upływu terminu przedawnienia wskazuje jedynie, że organy w jakiś sposób zakładają, iż postępowanie odwoławcze nie zostanie zakończone do dnia 31 grudnia 2012 r. Nie można natomiast podatnikowi przypisać działania, że jego odwołanie jest instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, a nie jest wniesione w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Odwołanie jest zawsze środkiem i prawem podatnika, który służy do merytorycznej weryfikacji decyzji pierwszej instancji co wynika z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Końcowo podkreśliła, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego uzasadnienie przesłanki uprawdopodabniającej wykazanie, że zobowiązanie nie zostanie wykazane, wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego, co potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym cytowany wyżej wyrok WSA w Gliwicach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że postępowanie w sprawie nadania rygoru decyzji nieostatecznej stanowi odrębne postępowanie podatkowe, w którym podatnik chcąc być reprezentowanym przez pełnomocnika musi udzielić mu odpowiedniego umocowania obejmującego swoim zakresem występowanie w tym właśnie postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał, iż z postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi część postępowania podatkowego, co wynika z systematyki przepisów Ordynacji podatkowej. Jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego. Rozdział 16a Ordynacji podatkowej, zatytułowany "Wykonanie decyzji", wprowadzony nowelą z 2008 r., mieści się w dziale IV - "Postępowanie podatkowe". Z powyższego wynika, ze brak jest podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Jest to postępowanie wpadkowe, bezpośrednio związane z decyzji nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do reprezentowania strony tym elemencie postępowania podatkowego nie można żądać odrębnego umocowania dla pełnomocnika, który został już ustanowiony w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r. Sygn. akt II FSK 837/11). Czynności procesowe podejmowane w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym osób fizycznych, to czynności procesowe łączące się ze sprawą określenia tego zobowiązania w rozumieniu art. 91 pkt 1 i 2 K.p.c. w zw. z art. 137 § 4 O.p. Powołany przepis Kodeksu postępowania cywilnego mówi o wszystkich czynnościach procesowych łączących się ze sprawą, nie tylko o czynnościach procesowych podejmowanych w tym samym postępowaniu (por. wyrok WSA z dnia 25 maja 2012 r. Sygn. akt I SA/Bd 262/12 oraz wyrok WSA z dnia 28 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Lu 185/10). Mając zatem na względzie powyższe, jak również treść udzielonego pełnomocnictwa, w tym wyraźne wskazanie, iż swoim zakresem obejmuje również odbiór wszelkiej korespondencji kierowanej do podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że stanowi ono również umocowanie dla radcy prawnego do reprezentowania podatnika w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Mając zaś wiedzę o jego istnieniu organ I instancji winien był je honorować i przesłać postanowienie na adres pełnomocnika. Organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem nie to postanowienie jest przedmiotem zaskarżenia. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymała zarzuty skargi i wyjaśniła dodatkowo, że wnosząc zażalenie w istocie powołała się na pełnomocnictwo ogólne złożone w sprawie wymiarowej, przy czym, jej zdaniem, organ powinien był ją wezwać do uzupełnienia zażalenia o pełnomocnictwo, gdyby uznał, że jest to odrębna sprawa. Składając zażalenie w zakreślonym prawem terminie sanowała ewentualną nieprawidłowość doręczenia postanowienia bezpośrednio stronie. Dodała, że w sprawie wymiaru podatku zapadła już decyzja ostateczna, która została przez stronę zaskarżona do WSA. Pełnomocnik organu podtrzymał wywody zaprezentowane w odpowiedzi na skargę i zaakcentował, że organ odwoławczy ma obowiązek brać pod uwagę wszystkie uchybienia organu I instancji niezależnie od tego czy strona je akceptuje czy też nie. W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy nie mógł merytorycznie rozpoznać zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przyjęcie, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Uwaga ta jest o tyle istotna, iż przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzające - w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej, w w/w sprawie zapadła już decyzja ostateczna. Zauważyć trzeba, że sens nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w I instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. Zatem, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 1007/10). U podstaw rozstrzygnięcia organu odwoławczego legło przekonanie, iż zaskarżone zażaleniem postanowienie zostało wadliwie doręczone bezpośrednio stronie a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku, a co za tym idzie nie weszło do obrotu prawnego. Z tej przyczyny zażalenie było niedopuszczalne i organ nie miał możliwości jego merytorycznego rozpoznania. Według pełnomocnika strony skarżącej postępowanie podatkowe i postępowanie w sprawie nadania klauzuli wykonalności mają charakter odrębny, a więc pełnomocnictwo ogólne udzielone w postępowaniu wymiarowym nie obejmowało działania w imieniu mocodawcy w sprawie o nadanie klauzuli wykonalności decyzji. Postanowienie prawidłowo zatem doręczono stronie i tej okoliczności strona nie kwestionowała. Nawet gdyby jednak przyjąć, że organ I instancji miał obowiązek doręczyć postanowienie do rąk pełnomocnika to wniesione przez niego zażalenie w ustawowym terminie sanowało tę wadliwość. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało zatem odpowiedzi na pytania: 1. czy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w odrębnym postępowaniu, 2. komu organ zobowiązany jest doręczyć wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie - podatnikowi czy jego pełnomocnikowi działającemu już na etapie postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Sądu postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym, a tylko wyodrębnionym w ramach postępowania "wymiarowego". Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na miejsce przepisów dotyczących nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w systemie prawa. Rozdział 16a "Wykonanie decyzji" został wyodrębniony w Dziale IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. Ustawodawca nie przewidział w tej ustawie odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Czynności procesowe organu, ograniczają się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej, oraz do wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia. Nie może umykać z pola widzenia fakt, że czynności te mogą być podejmowane wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną (analogicznie: WSA w Kielcach w wyroku sygn. akt I SA/Ke 180/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku sygn. akt I SA/Go 339/12, czy WSA w Krakowie w wyroku sygn. akt I SA/Kr 802/11, dostępne w bazie cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko prezentowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie. Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 862/12, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że: "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie jest odrębne od postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie posiada ono akcesoryjny charakter, co oznacza, że brak wymogu złożenia nowego, dodatkowego pełnomocnictwa do akt sprawy, jeżeli takie pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu podatkowym, bowiem nadanie klauzuli wykonalności związane jest wyłącznie z możliwością wykonania decyzji, która została uprzednio wydana i doręczona. W tym znaczeniu faktycznie nie może być mowy o nowych aktach sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu tym w pełni zaakceptował pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 837/11, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowi część postępowania podatkowego, co wynika także z systematyki przepisów ordynacji podatkowej, jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego. Jak wynika z powyższego, brak jest podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Jest to postępowanie wpadkowe, bezpośrednio związane z decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do reprezentowania strony w tym elemencie postępowania podatkowego nie można żądać odrębnego umocowania pełnomocnika, który został już ustanowiony w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego albowiem wymienione pełnomocnictwo rozciąga się na postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że jeśli strona złożyła w nim pełnomocnictwo ogólne - postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy doręczyć pełnomocnikowi strony. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że mimo złożonego do postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych pełnomocnictwa dla radcy prawnego, postanowienie z dnia [...] nadające nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności doręczone zostało skarżącemu - z pominięciem jego pełnomocnika. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ I instancji miał obowiązek skierować w/w postanowienie do rąk pełnomocnika. Uchybienie temu obowiązkowi ma taki skutek, że postanowienie o nadaniu rygoru, wobec wadliwości doręczenia, nie weszło do obrotu prawnego. Z dyspozycji art. 212 O.p. wynika bowiem jednoznacznie, że organ podatkowy jest związany wydaną przez siebie decyzją od chwili jej doręczenia. A zatem chwila doręczenia decyzji decyduje o powstaniu uprawnień tak o charakterze procesowym jak i materialnym. W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia, ze względu na fakt, że zaskarżone nim rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego. Słusznie także uchylił się od merytorycznej oceny kwestionowanego postanowienia. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutami skargi w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik skarżącego argumentując swoje racje wykazuje się niekonsekwencją. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że wnosząc zażalenie pełnomocnik w istocie powołała się na pełnomocnictwo ogólne złożone w sprawie wymiarowej, przy czym - według jej twierdzeń - organ powinien wezwać ją do uzupełnienia zażalenia o pełnomocnictwo, gdyby uznał, że jest to odrębna sprawa. Pełnomocnik wyraziła też pogląd, że składając zażalenie w zakreślonym prawem terminie sanowała ewentualną nieprawidłowość doręczenia postanowienia bezpośrednio stronie. Z taką konstatacją nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim wydaje się, że pełnomocnik nie ma sprecyzowanego podglądu co do kwestii odrębności postępowania podatkowego i postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Świadczy o tym fakt powołania się w zażaleniu na posiadane przez organ pełnomocnictwo ogólne. Kłóci się z tym stwierdzenie, że dopiero po otrzymaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podatnik ustanowił go (pełnomocnika - uwaga Sądu) w sprawie. Nie może być także mowy o sanowaniu wadliwości doręczenia. Nie budzi wątpliwości, że to data doręczenia decyzji wiąże organ, który ją wydał. Stronie natomiast wskazuje sposób określenia jej praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania (zażalenia). Rację trzeba przyznać pełnomocnikowi organu odwoławczego, że organ ma obowiązek wziąć pod uwagę uchybienia proceduralne organu I instancji, bez względu na to czy strona je akceptuje czy też nie. Z powyższych względów stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Sąd zaniechał ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących merytorycznej wadliwości postanowienia z dnia [...] o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem postanowienie to nie było przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.