II FSK 910/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 966/13 w sprawie ze skargi P. Towarzystwa K. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2012 r., nr DD3/033/76/CRS/12/PK-1529 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. Towarzystwa K. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. Towarzystwa K. z siedzibą w W. i uchylił zmienioną indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżące Stowarzyszenie podało, że jest towarzystwem naukowym i działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) oraz przyjętego statutu. Zgodnie z art. 3 statutu, celem działalności skarżącego jest przede wszystkim profilaktyka i zwalczanie chorób serca oraz promocja wiedzy z zakresu kardiologii i kardiochirurgii wśród lekarzy, innych pracowników ochrony zdrowia oraz społeczeństwa. Cele statutowe skarżącego są realizowane między innymi przez wspieranie udziału lekarzy (członków towarzystwa) w krajowych oraz międzynarodowych kongresach i konferencjach na temat kardiologii i kardiochirurgii. Ten cel jest realizowany przez przyznawanie lekarzom, będącym członkami stowarzyszenia i spełniającym odpowiednie kryteria, dofinansowania na pokrycie wydatków związanych z udziałem w międzynarodowych konferencjach. Dofinansowanie obejmuje zwrot kosztów podróży, to jest: koszty przejazdu, koszty noclegów (hotele) oraz koszty opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji, a realizowane jest w formie zwrotu poniesionych przez lekarzy wydatków, udokumentowanych (najczęściej imiennymi) fakturami lub innymi dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatku (np. biletami). Lekarze otrzymujący dofinansowanie nie są pracownikami skarżącego, ani też nie są związani ze skarżącym żadną z umów cywilnoprawnych. Zadano pytanie, czy środki finansowe wypłacane lekarzom (członkom towarzystwa), obejmujące zwrot wydatków za przejazd, noclegi oraz opłatę rejestracyjną, w związku z ich udziałem w konferencji lub kongresie, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zajmując stanowisko, że opisane dofinansowanie objęte jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Stwierdzając jednak następnie nieprawidłowość wydanej interpretacji, dnia 18 grudnia 2012 r. Minister Finansów z urzędu interpretację tę zmienił, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i wskazując, że wskutek uzyskania dofinansowania za udział w konferencji lekarz uzyskuje korzyść majątkową, którą należy uznać za przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie mając na uwadze treść art. 21 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) Minister Finansów wyjaśnił, że do innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o jakich mowa w wymienionych rozporządzeniach, można zaliczyć wyłącznie niezbędne wydatki związane z tą podróżą, na przykład opłatę za przejazd autostradą. Dlatego też wydatki na opłatę rejestracyjną za udział w konferencji nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., gdyż nie mogą być zaliczone do diet, ani do kosztów przejazdów lub noclegów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżące Towarzystwo zarzuciło błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. w związku z § 2 rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych oraz naruszenie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego niezgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, podnosząc, że bezzasadne jest ograniczanie możliwości objęcia zwolnieniem, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., innych, uzasadnionych wydatków, związanych z podróżą, poza zwrotem kosztu przejazdu i noclegu. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zasadność poniesienia wydatków związanych z podróżą powinna być rozpatrywana w kontekście celu podróży, a nie tylko sposobu, w jaki ta podróż się odbywa. Brak zatem podstaw, aby w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem rozumienie pojęcia "podróż" zawężać jedynie do czynności związanych z przemieszczaniem się. W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się tym terminem bez określenia "służbowa", toteż zakres ustanowionego nim zwolnienia jest szerszy; nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., co w stanie faktycznym sprawy ma miejsce. Wydatek poniesiony na opłatę rejestracyjną jest uzasadniony z punktu widzenia celu odbywanej przez lekarza podróży i w konsekwencji prowadzonej przez skarżące Towarzystwo działalności statutowej, a zatem mieści się w kategorii "innych wydatków wedle uzasadnionych potrzeb" o których mowa w § 2 rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w związku z § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz § 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych, przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że do innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, wolnych od podatku dochodowego na podstawie powołanego przepisu, można zaliczyć zwrot wydatków za opłatę rejestracyjną za udział w kongresie (konferencji). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przez "zwrot kosztów innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", o których mowa w powołanych rozporządzeniach, należy rozumieć wyłącznie zwrot kosztów wydatków związanych z dojazdem (przejazdem) do miejsca wykonywania określonych czynności, a nie wydatków poniesionych na realizację celu podróży (np. udział w konferencji, szkoleniu itd.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżące Towarzystwo wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Kwestią sporną jest, czy za inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., w związku z § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz § 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych, można uznać wydatki poniesione przez taką osobę na opłatę rejestracyjną za udział w konferencji naukowej (kongresie), na którą osoba ta została wydelegowana przez stowarzyszenie, realizujące w ten sposób swój cel statutowy. Postawiony problem interpretacyjny sprowadza się do wykładni użytego w wymienionych rozporządzeniach pojęcia "innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", przez rozumienie go albo tylko w kontekście samej podróży, albo w kontekście szerszym, obejmującym także realizację celu podróży - z zastrzeżeniem, że w badanym przypadku pomiędzy delegującym w podróż i odbywającym podróż nie zachodzi relacja pracodawca - pracownik, ale stowarzyszenie – członek stowarzyszenia, która to różnica z uwagi na tożsame zasady rozliczania omawianych wydatków i związane z tym, ewentualne skutki podatkowe, nie ma jednak znaczenia. Przypomnieć więc należy, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w przytoczonych rozporządzeniach w sprawie krajowych i zagranicznych podróży służbowych, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji. Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, z tytułu odbywanej podróży w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej i innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Podobnie, zgodnie z § 2 rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów i innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Kwestia ta nie budziła jednak w sprawie wątpliwości. Natomiast niezasadnie Sąd ten uznał, że dopuszczalna jest taka rozszerzająca wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", by jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży – jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie). Z uwagi bowiem na fakt, że termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, niż proponowany przez Sąd, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Już z tego względu zapatrywanie tego Sądu nie może być podzielone. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą. Dodatkowo należy zauważyć, że rodzaje wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, są wymienione w cytowanych rozporządzeniach. Takimi wydatkami są: diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie). Wymienione rodzaje wydatków pośrednio wskazują też na charakter takich wydatków, które można uznać za "inne, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", w rozumieniu tych rozporządzeń. Będą to zatem wydatki uzupełniające te, wprost wymienione w rozporządzeniach, a więc odnoszące się do wyżywienia, transportu oraz noclegu. Opłata za udział w konferencji w sposób oczywisty do tak rodzajowo określonych wydatków nie należy, wykracza więc także poza zakres przedmiotowy wymienionych rozporządzeń, współkształtujących wszak zakres zwolnienia podatkowego. Dodatkowym potwierdzeniem poprawności takiego stanowiska jest okoliczność, iż z dniem 1 marca 2013 r. powołane rozporządzenia zostały zastąpione rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), w którym zakres innych niezbędnych wydatków, związanych z podróżą krajową oraz zagraniczną, został doprecyzowany. Wskazano w nim mianowicie, że wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki, wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Doprecyzowanie to zatem również odnosi się tylko do tych rodzajowo określonych wydatków, które ściśle związane są z procesem podróżowania jako – by powtórzyć definicję słownikową - "przebywania drogi do jakiegoś odległego miejsca". Opłata za udział w konferencji w doprecyzowanym katalogu innych niezbędnych wydatków, należących do kosztów podróży, również się nie mieści, ponieważ nie jest bezpośrednio związana z odbywaniem podróży jako czynności przemieszczania się. Zrozumiała jest zresztą intencja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, by w drodze odpowiedniej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. doprowadzić do sytuacji nieopodatkowania należności wypłacanych w związku z realizacją zasługujących na uznanie celów Towarzystwa, niemniej takich możliwości prawnych poszukiwać należy w innych obszarach prawa podatkowego, niż rozliczanie kosztów podróży jego członków. Zwrot innych udokumentowanych wydatków, określonych przez delegującego odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w powołanych rozporządzeniach, tyczy się zatem wyłącznie kosztów związanych z dojazdem/przejazdem do miejsca wykonywania określonych czynności, a więc związanych z podróżowaniem w potocznym rozumieniu tego pojęcia, obejmuje takie dodatkowe wydatki, jak opłata za przejazd autostradą, czy opłata za parking - jeżeli podróż ta odbywa się pod warunkami wymienionymi w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a więc, między innymi, pod warunkiem, że jest organizowana w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw (art. 21 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zwrot ten nie może natomiast obejmować innych jeszcze, odrębnych rodzajowo, wydatków, takich, jak koszty służące realizacji celu podróży, do których należy także opłata za udział w konferencji. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opłata za uczestnictwo w konferencji (kongresie) nie jest należnością za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, objętą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Prowadzi to do wniosku, że zasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni tego przepisu, co uzasadnia uchylenie wyrażającego przeciwstawny pogląd prawny, zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarazem, ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. także rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł, na którą składa się wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (180 zł).