II FSK 736/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 950/13 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr IPTPB1/415-30/13-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 950/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K. P. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawczyni wskazał, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo- akcyjne jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w spółce komandytowo- akcyjnej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo- akcyjnej, wnioskodawczyni zamierza osiągać przychód w postaci dywidendy. W takim przypadku, zysk wypracowany przez spółkę komandytowo- akcyjną będzie wypłacany akcjonariuszom, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy. Przyjęte założenia biznesowe pozwalają przewidywać, że inna spółka z o.o. wniesie aportem do spółki komandytowo- akcyjnej określone składniki majątkowe. Spółka komandytowo- akcyjna bądź wprowadzi otrzymane w drodze aportu składniki do ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikuje je jako środki obrotowe i przeznaczy do sprzedaży. Wspólnicy spółki komandytowo- akcyjnej, w tym wnioskodawczyni, dopuszczają możliwość dokonania w przyszłości likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej. W takim przypadku skarżąca uzyskałaby w ramach majątku likwidacyjnego, np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne, środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe. Skarżąca wskazała, że może dojść do sytuacji, iż w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo- akcyjnej wypracowany zysk (o ile powstanie), może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Dlatego w momencie likwidacji w spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski spółki komandytowo- akcyjnej. Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym wierzytelności, będzie więc odpowiadała wartości zatrzymanych zysków spółki komandytowo- akcyjnej nieprzeznaczonych do podziału w drodze dywidendy. Z uwagi na fakt, że w toku ewentualnej likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej na wnioskodawczynię mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, wnioskodawczyni może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności już po likwidacji spółki. W związku z powyższym zapytano: czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz wnioskodawczyni pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki, osiągnie ona przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, w sytuacji gdy w ramach likwidacji spółki otrzyma, np. wierzytelności pożyczkowe, to w przypadku spłaty pożyczki, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca stoi na stanowisku, że taka sytuacja powinna być traktowana analogicznie, jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Otrzymana w toku likwidacji spółki wierzytelność pożyczkowa, z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Wnioskodawczyni zauważyła, że nie będzie mieć wpływu na podatkowe skutki okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałaby środki pieniężne ze spłaconej już spółce pożyczki, czy też otrzyma jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym (tj. po likwidacji). Mając na uwadze powyższe regulacje skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki, otrzyma majątek niepieniężny (w postaci wierzytelności pożyczkowych), na chwilę likwidacji spółki, nie powstanie u niej przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowej) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność, która przed likwidacją przysługiwała spółce względem podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności będzie dla skarżącej neutralna podatkowo. Ponadto, wnioskodawczyni wskazała, że udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwoty głównej świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na to, że transakcja taka nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze, ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze. Jedynie odsetki stanowią odpowiednio koszt, bądź przychód podatkowy. W interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ uznał, że interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Wskazał, że do otrzymanych tytułem spłaty środków pieniężnych nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Nie jest bowiem możliwe zakwalifikowanie otrzymanych przez podatnika z tego tytułu pieniędzy do przychodów z działalności gospodarczej. Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z dokonaną cesją wierzytelności, stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, w sytuacji przedstawionej we wniosku, spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej wygeneruje u wnioskodawczyni przychód z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji, u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. Do otrzymanych pieniędzy nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana. 2. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie m.in. art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. 3. W ocenie Sądu pierwszej instancji istota rozpoznawanej sprawy tkwi w rozumieniu pojęcia "środków otrzymanych", którym posługuje się ustawodawca definiując przychody z działalności gospodarczej i wyłączenia od nich. W znaczeniu słownikowym "otrzymać" to dostać coś w darze lub w zamian za coś, powiększyć swój stan posiadania. Wykładnia gramatyczna akcentuje zatem określone przysporzenie po stronie osoby "otrzymującej". Takie rozumienie omawianego pojęcia jest zbieżne ze znaczeniem, jakie ma ono w języku potocznym. Kolejno Sąd zauważył, że jasne i nie nasuwające wątpliwości interpretacyjnych wyniki wykładni gramatycznej, jak przedstawione wyżej, mają pierwszeństwo w odkodowaniu znaczenia słów użytych w przepisie prawnym przed innymi rodzajami wykładni. Oznacza to, w ocenie Sądu, że z wykładni językowej wynika, iż otrzymanie środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., to uzyskanie określonego przysporzenia majątkowego. Tymczasem zwrot pożyczki nie jest otrzymaniem środków pieniężnych. Zdaniem Sądu zwrot pożyczki nie jest przysporzeniem po stronie pożyczkodawcy. Jego obowiązkowi przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy. Jeśli pożyczkobiorca spełni swój obowiązek wynikający z umowy pożyczki i zwróci określoną sumę pieniędzy to nie przysporzy majątku pożyczkodawcy, a jedynie odda kwotę pożyczki. Sąd przyjął, że spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej) jest obojętna dla podatku dochodowego, gdyż nie powoduje powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy. Czynność zawarcia umowy pożyczki podlega jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co pozostaje poza zakresem sporu w rozpoznawanej sprawie. Dalej Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, chodzi o przypadające na wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej prawo majątkowe w postaci wierzytelności, proporcjonalnie do wysokości jej udziału w tej spółce. Również w przypadku zajścia zdarzenia, o którym mowa we wniosku interpretacyjnym, nie dochodzi do przysporzenia po stronie skarżącej, gdyż zwrócona pożyczka nie wykracza poza wysokość jej udziału w zlikwidowanej spółce osobowej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymana przez wnioskodawczynię będącą wspólnikiem likwidowanej spółki komandytowo- akcyjnej wierzytelność pożyczkowa w trakcie likwidacji tej spółki będącej pożyczkodawcą nie jest dochodem z udziału w spółce czyli przysporzeniem majątkowym w rozumieniu tych przepisów. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie budzi wątpliwości także organu interpretującego, że wierzytelność z tytułu pożyczki skarżąca ma otrzymać w wyniku likwidacji spółki jawnej. Tym samym nie jest kwestionowane, że samo przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki na wspólnika w wyniku likwidacji spółki jest neutralne podatkowo, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. Nie można jednak podzielić poglądu organu, że spełnienie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki przez pożyczkobiorcę już po likwidacji spółki na rzecz byłego wspólnika nie stanowi zwrotu pożyczki. Jak słusznie wywodzi organ interpretujący, spółka jawna mogła udzielić pożyczki we własnym imieniu (art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).Przyznanie wspólnikowi w ramach podziału majątku wierzytelności z tytułu pożyczki wymagało przeniesienia tej wierzytelności, stosownie do art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm., dalej "k.c.") przywołanego przez organ interpretujący. W miejsce wierzyciela, jakim była spółka jawna wstąpi z mocy umowy cesji wspólnik likwidowanej spółki. Stosunek zobowiązaniowy między pożyczkobiorcą a nowym wierzycielem nie ulegnie zmianie w stosunku do stosunku, jaki łączył go z cedentem (zbywcą). W ramach przelewu wierzytelności nie można bowiem przenieść więcej praw, niż posiadał zbywca. W wyniku cesji dłużnik umowy pożyczki pozostaje niezmienny, zmienia się natomiast osoba wierzyciela (pożyczkodawcy). Pożyczkodawca jest zobowiązany zwrócić pożyczkę na rzecz cesjonariusza (art. 720 § 1 w związku z art. 509 § 1 k.c.). Nabywca wierzytelności zobowiązany będzie także zapłacić odsetki, jeżeli umowa przewidywała ich zapłatę (art. 509 § 2 k.c.). Tym samym spłata pożyczki (należności głównej), wbrew twierdzeniom organu, stanowić będzie zwrot pożyczki. Były wspólnik nie uzyska poprzez zwrot kwoty uprzednio pożyczonej dłużnikowi przez spółkę jawną dodatkowego przysporzenia majątkowego ponad jego udział w majątku likwidowanej spółki. W zamian za wierzytelność (prawo majątkowe) o określonej wartości otrzyma ekwiwalent tej wierzytelności tj. kwotę pieniędzy, które uprzednio zostały pożyczone przez spółkę jawną. Nie można uznać, że spłata pożyczki stanowić będzie w tym przypadku zbycie wierzytelności z tytułu pożyczki, bowiem mimo zmiany wierzyciela podstawa spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę nastąpi na podstawie tego samego tytułu prawnego. Wspólnik nie uzyska zatem żadnego dodatkowego przysporzenia majątkowego, a jedynie spełnione zostanie świadczenie wynikające z przysługującej mu wierzytelności tj. zwrot pożyczki. Nie będzie to zatem przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1, art. 17 ust.1 pkt 1, art. 18, art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.