II FSK 739/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 953/13 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr IPTPB1/415-28/13-3/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 953/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K. P. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawczyni wskazał, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej. Spółka jawna będzie posiadać określone składniki majątkowe wniesione przez spółkę komandytowo- akcyjną w drodze aportu. Składniki te będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikowane jako środki obrotowe i przeznaczone do sprzedaży. Wnioskodawczyni dopuszcza możliwość dokonania w przyszłości likwidacji spółki jawnej. W takim przypadku wnioskodawczyni uzyskałaby w ramach majątku likwidacyjnego, np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne, środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe. Mając na uwadze powyższe, może dojść do sytuacji, że w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo- akcyjnej wypracowany zysk (o ile powstanie), może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. W momencie likwidacji w spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski, wygenerowane jeszcze przez spółkę komandytowo- akcyjną. Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym wierzytelności, będzie więc odpowiadała wartości zatrzymanych zysków spółki jawnej wypracowanych przez spółkę komandytowo- akcyjną nieprzeznaczonych do podziału między wspólników. Z uwagi na fakt, że w toku ewentualnej likwidacji spółki jawnej na wnioskodawczynię mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, wnioskodawczyni może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności już po likwidacji spółki jawnej . W związku z powyższym zapytano: czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz wnioskodawczyni pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki, osiągnie ona przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki, otrzyma majątek niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, w chwili likwidacji spółki, nie powstanie u niej przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowej) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność, która przed likwidacją przysługiwała spółce względem podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności będzie dla zainteresowanej neutralna podatkowo. Ponadto, skarżąca dodała, że udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwoty głównej świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na to, że transakcja taka nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze, ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze. Jedynie odsetki stanowią odpowiednio koszt, bądź przychód podatkowy. W interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. Minister Finansów, uznał powyższy pogląd za nieprawidłowy. Organ uznał, że środki pieniężne otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki, nabytej (otrzymanej) przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki jawnej, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Spłata wierzytelności pożyczkowych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy. 2. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie m.in. art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. 3. W ocenie Sądu pierwszej instancji istota rozpoznawanej sprawy tkwi w rozumieniu pojęcia "środków otrzymanych", którym posługuje się ustawodawca definiując przychody z działalności gospodarczej i wyłączenia od nich. Sąd podniósł, że w znaczeniu słownikowym "otrzymać" to dostać coś w darze lub w zamian za coś, powiększyć swój stan posiadania. Wykładnia gramatyczna akcentuje zatem określone przysporzenie po stronie osoby "otrzymującej". W ocenie Sądu takie rozumienie omawianego pojęcia jest zbieżne ze znaczeniem, jakie ma ono w języku potocznym. Jednocześnie Sąd zauważył, że jasne i nie nasuwające wątpliwości interpretacyjnych wyniki wykładni gramatycznej mają pierwszeństwo w odkodowaniu znaczenia słów użytych w przepisie prawnym przed innymi rodzajami wykładni. Oznacza to, zdaniem Sądu, że z wykładni językowej wynika, iż otrzymanie środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., to uzyskanie określonego przysporzenia majątkowego. Tymczasem zwrot pożyczki (w zakresie kwoty głównej) nie jest otrzymaniem środków pieniężnych. Zwrot pożyczki nie jest zatem przysporzeniem po stronie pożyczkodawcy. Jego obowiązkowi przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy. Jeśli pożyczkobiorca spełni swój obowiązek wynikający z umowy pożyczki i zwróci określoną sumę pieniędzy to nie przysporzy majątku pożyczkodawcy, a jedynie odda kwotę pożyczki. Stąd też przyjmuje się, że spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej) jest obojętna dla podatku dochodowego, gdyż nie powoduje powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy. Czynność zawarcia umowy pożyczki podlega jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co pozostaje poza zakresem sporu w rozpoznawanej sprawie. Kolejno Sąd dodał, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, chodzi o przypadające na wspólnika tj. skarżącą zlikwidowanej spółki osobowej prawo majątkowe w postaci wierzytelności, proporcjonalnie do wysokości jej udziału w tej spółce. Tak więc również w przypadku zajścia zdarzenia, o którym mowa we wniosku interpretacyjnym, nie dochodzi do przysporzenia po stronie skarżącej, gdyż zwrócona pożyczka nie wykracza poza wysokość jej udziału w zlikwidowanej spółce osobowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody Sąd przyjął, że zaskarżona interpretacja, skupiająca się na wykładni celowościowej przepisów, w tym art. 14 ust. 3 punkt 10-12 u.p.d.o.f., nie dotyka istoty sprawy wyłożonej powyżej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu że spłata pożyczki na rzecz wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej, nie stanowi dla niej przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. oraz że środki otrzymane przez skarżącą w wyniku spłaty nie są "środkami otrzymanymi" w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie budzi wątpliwości także organu interpretującego, że wierzytelność z tytułu pożyczki skarżąca ma otrzymać w wyniku likwidacji spółki jawnej. Tym samym nie jest kwestionowane, że samo przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki na wspólnika w wyniku likwidacji spółki jest neutralne podatkowo, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. Nie można jednak podzielić poglądu organu, że spełnienie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki przez pożyczkobiorcę już po likwidacji spółki na rzecz byłego wspólnika nie stanowi zwrotu pożyczki. Jak słusznie wywodzi organ interpretujący, spółka jawna mogła udzielić pożyczki we własnym imieniu (art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).Przyznanie wspólnikowi w ramach podziału majątku wierzytelności z tytułu pożyczki wymagało przeniesienia tej wierzytelności, stosownie do art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm., dalej "k.c.") przywołanego przez organ interpretujący. W miejsce wierzyciela, jakim była spółka jawna wstąpi z mocy umowy cesji wspólnik likwidowanej spółki. Stosunek zobowiązaniowy między pożyczkobiorcą a nowym wierzycielem nie ulegnie zmianie. W ramach przelewu wierzytelności nie można bowiem przenieść więcej praw, niż posiadał zbywca. W wyniku cesji dłużnik umowy pożyczki pozostaje niezmienny, zmienia się natomiast osoba wierzyciela (pożyczkodawcy). Pożyczkodawca jest zobowiązany zwrócić pożyczkę na rzecz cesjonariusza (art. 720 § 1 w związku z art. 509 § 1 k.c.). Nabywca wierzytelności zobowiązany będzie także zapłacić odsetki, jeżeli umowa przewidywała ich zapłatę (art. 509 § 2 k.c.). Tym samym spłata pożyczki (należności głównej), wbrew twierdzeniom organu, stanowić będzie zwrot pożyczki. Były wspólnik nie uzyska poprzez zwrot kwoty uprzednio pożyczonej dłużnikowi przez spółkę jawną dodatkowego przysporzenia majątkowego ponad jego udział w majątku likwidowanej spółki. W zamian za wierzytelność (prawo majątkowe) o określonej wartości otrzyma ekwiwalent tej wierzytelności tj. kwotę pieniędzy, które uprzednio zostały pożyczone przez spółkę jawną. Nie można uznać, że spłata pożyczki stanowić będzie w tym przypadku zbycie wierzytelności z tytułu pożyczki, bowiem mimo zmiany wierzyciela podstawa spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę nastąpi na podstawie tego samego tytułu prawnego. Wspólnik nie uzyska zatem żadnego dodatkowego przysporzenia majątkowego, a jedynie spełnione zostanie świadczenie wynikające z przysługującej mu wierzytelności tj. zwrot pożyczki. Nie będzie to zatem przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1, art. 17 ust.1 pkt 1, art. 18, art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.