I SA/Łd 1016/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. B. i G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.127 zł (trzy tysiące sto dwadzieścia siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1016/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą G. i G. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 23.672,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] r. W dniu tym Urząd Skarbowy w Ł. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec G. B. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Z zarzutami podatnik został zapoznany dnia [...] r. Następnie w dniu [...] r. Urząd Skarbowy w Ł. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którym G. B. został zapoznany w dniu 24 września 2012 r. W dniu [...] r. Urząd Skarbowy w Ł. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe za ww. okres, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. oraz doręczone stronie w dniu [...] r. Ponadto na podstawie art. 41 i art. 44 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p") Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zabezpieczając zaległości wynikające z decyzji z dnia [...] r. oraz odsetki od tych zaległości, dokonał w dniu [...] r. wpisu zastawu skarbowego do rejestru zastawów skarbowych ustanowionego na rzeczy ruchomej - samochód ciężarowy SCANIA R 114, nr rej.[...] , rok produkcji 2003, nr VIN [...]. Jak wskazano, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; a zgodnie z art. 70 § 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, przedawnieniu nie ulegają zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. G. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, rozliczając się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organy podatkowe stwierdziły nierzetelność i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez G. B. z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 129.628,42 zł, poprzez zaewidencjonowanie 99 faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez firmę A Sp. jawna - D. Ł., J. W. Faktury te - w ocenie organów podatkowych - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury, które zaewidencjonował podatnik, w rejestrach Spółki A były zaksięgowane na innych odbiorców. Sam skarżący, jak i jego pracownik – W. J., oświadczyli, iż tankowali paliwo bezpośrednio do baku pojazdów ciężarowych: VOLVO o nr rej. [...] i MAN o nr rej.[...] . W chwili nabycia paliwa otrzymywali fakturę VAT. Faktury wystawiali pracownicy stacji paliw (nazwisk tych sprzedawców nie znali). Za zakupione paliwo płacili gotówką zawsze w chwili nabycia paliwa. Organy podatkowe, wskazując na zaznania świadków – właścicieli firmy A (D. Ł., J. W.), M. S. (kierownika stacji paliw), T. W. (kasjera – sprzedawcy na stacji paliw) oraz J. R. (księgowej firmy A), stwierdziły, że na stacji paliw w B. wystawiano podwójne egzemplarze faktur. Spółka ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej, a w przypadku wydania faktury do każdej kopii dołączano paragon. Przesłuchiwani świadkowie nie potrafili wytłumaczyć skąd wzięły się kolejne egzemplarze faktur wystawionych na innych nabywców. Twierdzili, że tylko jedna faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję, zgodnie z zasadami ewidencjonowania faktur. Sprzedawcy nie potwierdzali paraf podpisów na okazanych im fakturach, na których figurowali jako wystawcy. Obciążali księgową firmy twierdząc, iż zajmowała się sprzedażą fałszywych faktur. Księgowa miała dostęp do sprzedaży i miała możliwość wystawiania faktur. Komputer, do którego miała dostęp był bowiem sprzężony z komputerem na sali sprzedaży paliw. Sprzedawcy twierdzili, że jeśli są wystawione dwie lub trzy faktury o tych samych numerach to sprzedaż jest fikcyjna. Nie byli oni w stanie wskazać jednak, która z faktur sprzedaży o tych samych numerach nie jest prawdziwa. Zeznali, że czasem księgowa prosiła kierownika stacji o wystawienie zerowej faktury lub paragonu zerowego, faktura taka nie zawierała żadnych danych oprócz numeru; zaś jeden z pracowników przyznał się, iż na polecenie księgowej rozwoził jakieś faktury do klientów. Organy podatkowe uznały zatem, że w Spółce A miał miejsce proceder polegający na sprzedaży faktur "po 0,25 gr za litr". W spółce było możliwe wydrukowanie kolejnego egzemplarza faktury pod tym samym numerem, ponieważ istniała funkcja "popraw", do której dostęp miała księgowa, kierownik sali oraz szefowie. Istniała też możliwość ingerowania w zmianę ilości zatankowanego paliwa; komputer zawierający system sprzedaży nie był bowiem połączony z dystrybutorem; istniała również możliwość wystawienia faktur w momencie kiedy klient po zatankowaniu paliwa zapłacił, a sprzedaż nie była ewidencjonowana na kasie fiskalnej - wówczas można było taką sprzedaż zaewidencjonować w późniejszym czasie i wystawić fakturę na dowolnego klienta. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że oceny powyższych okoliczności faktycznych nie zmienia znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Prokuratury Rejonowej w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt. o umorzeniu postępowania w sprawie zaistniałego w okresie od stycznia 2006 roku do lipca 2007 roku w B. woj. A, w warunkach czynu ciągłego, podrabiania faktur VAT na stacji paliw w celu użycia ich za autentyczne oraz zaistniałego w marcu 2006 roku w T. woj. A kierowania gróźb spowodowania uszczerbku na zdrowiu wobec T. W. w celu zmuszenia go do sprzedaży podrobionych faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. faktury będące w posiadaniu skarżącego nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży paliwa, a zatem przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Uznano też, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania, nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty, jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik G i G. B. wniósł o uchylenie w całości w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 22 ust. 1 w związku art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nie uznaniu wydatków dokonanych przez skarżącego na zakup oleju napędowego w prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2006, udokumentowanych 99 fakturami VAT wystawionymi przez stację paliw "A" D. Ł., J. W. Sp.j., [...] K., ul. A 13, za koszty uzyskania przychodu, pomimo że zakup paliwa od podmiotu widniejącego na fakturach, podobnie jak jego posiadanie i wykorzystanie na cele prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz osiągnięty z tego tytułu przychód, nie został przez organ podatkowy zakwestionowany, a zakup paliwa udokumentowano fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez istniejący podmiot w sposób przewidziany prawem; - art. 193 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zapisów w księgach podatkowych skarżących za nierzetelne i niezawierające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - gdzie zdarzenia te były rzeczywiste i prawidłowo ujęte w księdze podatkowej - oraz poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń z dnia 12 grudnia 2012 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 16 listopada 2012 r.; - art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. - Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na odstąpieniu od oszacowania, a jednocześnie dokonaniu obliczenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności z pominięciem 99 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego za zakup paliwa, co doprowadziło do wadliwego określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006; - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie tej oceny w sposób dowolny, sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, który też nie został w sposób wyczerpujący zebrany, a tym samym niewyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie skutkowało błędnym rozstrzygnięciem; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania obywateli do organów państwa, poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, a powstałe sprzeczności i luki w materiale dowodowym rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego, a także postawiono mu zarzut niedopełnienia należytej staranności bez konkretnego uzasadnienia, co miało wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż dokonywanie płatności za paliwo w formie przelewów bankowych odbywa się sporadycznie i należy do rzadkości. Korzystają z niej, za zgodą sprzedawcy, duże firmy przewozowe, świadczące regularne usługi i zużywające duże ilości paliwa. W tego rodzaju transakcjach zasadą jest dokonywanie płatności gotówką, jak to czynił skarżący i jego kierowca. Istotne jest również to, że skarżący nie posiadał żadnych instrumentów natury faktycznej czy prawnej, które pozwalały mu na sprawdzenie, czy wystawca faktur (istniejący podmiot) w sposób zgodny z prawem dokumentuje wewnątrz firmy obrót paliwem. Postawiony skarżącemu zarzut niezachowania należytej staranności w tych konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy jest całkowicie chybiony. W szczególności zarzut ten nie jest zasadny, kiedy ani organy ścigania, ani też organy podatkowe, nie tylko nie ustaliły, ale nawet nie uprawdopodobniły faktu, kto i w jaki sposób dopuścił się nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwem na stacji A w B.. Strona podkreśliła, że jeśli nawet na wspomnianej stacji paliw dochodziło z dużym prawdopodobieństwem do fikcyjnych transakcji to nie oznacza, że wszystkie zawarte w tym czasie umowy (w tym skarżącego) należy uznać za zdarzenia nierzeczywiste. Istotny jest fakt, że organ podatkowy ustalił "fikcyjność faktur" jedynie na tej podstawie, że w ewidencji księgowej stacji paliw odnaleziono tylko 4 kopie faktur spośród 103 wykazanych w ewidencji podatnika, dokumentujących zakup paliwa. Pozostałe okoliczności faktyczne ustalono na podstawie niejasnych i wyraźnie sprzecznych zeznań świadków - właścicieli stacji pali (D. Ł., W. W.) i jej pracowników (M. S., T. W., J. R.). Relacje tych osób nie potwierdzają okoliczności, które przyjął organ podatkowy za udowodnione, a dotyczące faktu, że sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego nie miała miejsca. M. S. zeznał, że były przypadki nieewidencjonowania dostaw i że nigdy faktyczna ilość paliwa nie była zgodna ze stanem magazynowym. Z kolei T. W. oświadczył, że istniała możliwość wystawiania faktur w momencie, kiedy klient po zatankowaniu paliwa zapłacił, a sprzedaż nie była zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. Zeznania wymienionych świadków potwierdzają okoliczność, że na wymienionej stacji paliw mogło dochodzić do sprzedaży paliwa poza ewidencją, co przeczy ustaleniom organu podatkowego o "fikcyjnej sprzedaży". W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie ustalił stanu faktycznego w sposób jednoznaczny i wywiodły tezę o fikcyjności faktur bez wskazania konkretnych dowodów. Jednocześnie zarzucono skarżącemu niedochowanie należytej staranności poprzez nieprzedłożenie wystarczających dowodów na okoliczność poniesionych wydatków na zakup paliwa, a to organ podatkowy winien w tych okolicznościach stanu faktycznego sprawy w sposób zrozumiały wskazać podatnikowi, jakich obowiązków nie dopełnił lub zaniechał zawierając transakcję handlową. Wyjaśnienie skarżącemu na czym owo niedołożenie należytej staranności polegało, w tych konkretnych okolicznościach, ma istotne znaczenie w świetle zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut organu podatkowego jest tym bardziej niezrozumiały i krzywdzący dla podatnika, skoro ani prokuratura, ani też służby podatkowe, nie ujawniły i nie wskazały osób odpowiedzialnych za nieprawidłowości na stacji paliw oraz nie wyjaśniły na czym owe nieprawidłowości polegały. Wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym i ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na korzyść podatnika, a organy podatkowe zobowiązane są do zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy. Sąd w tym składzie orzekającym podzielił pogląd wrażony przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1407/10, że materiał dowodowy przedstawiony przez organy podatkowe (taki sam jak w niniejszej sprawie) oraz jego ocena, nie dają pewności, iż zakwestionowane faktury wystawione na stacji paliw A w B. są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa. W niniejszej sprawie, tak jak w sprawie I SA/Łd 1407/10, zasadniczy spór dotyczy prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 129.628,42 zł poniesionych na nabycie oleju napędowego od firmy A Sp.j. – stacji paliw w B.. Podkreślić należy, iż sposób dokumentowania sprzedaży paliwa na stacji paliw w B. organy podatkowe ustaliły na podstawie zeznań właścicieli i pracowników firmy A. Jednakże materiał zgromadzony w aktach sprawy, zeznania tych świadków, nie dają pewności, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w ilości 99 są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły w tej mierze wyczerpującego postępowania dowodowego, nie zebrały wszelkich możliwych dowodów i nie dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w rezultacie nie daje pewności, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Z obszernych zeznań składanych przez właścicieli i pracowników firmy A wynika, że na stacji paliw w B. najprawdopodobniej nielegalnie wystawiano dodatkowe, fikcyjne, bo niedokumentujące rzeczywiście dokonanej transakcji, egzemplarze faktur sprzedaży paliwa o identycznych numerach jak faktury prawidłowe dokumentujące rzeczywistą sprzedaż. Ustalenie to opiera się na odkryciu, że fakturom posiadanym przez podatnika nie odpowiadają kopie znajdujące się u sprzedawcy, bowiem mimo znacznej zgodności treściowej, w tym tego samego numeru kolejnego faktury, różnią się oznaczeniem nabywcy. Jednakże z materiału zgromadzonego do tej pory nie wynika, kto i w jaki sposób wystawiał fikcyjne faktury. Pracownicy stacji i właściciele firmy wskazywali na księgową J. R., która do tego się nie przyznała. Z powołanego w zaskarżonej decyzji postanowienia Prokuratora Rejonowego w Ł. z dnia [...] r. o sygn. Ds. [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrabiania faktur VAT wynika, że mimo prowadzonego postępowania nie zdołano zebrać wystarczających dowodów na okoliczność jednoznacznego potwierdzenia lub wykluczenia wersji zdarzeń będących przedmiotem rozpoznania w tej sprawie (podrabiania faktur w celi użycia ich za autentyczne i ustalenia sprawcy czynu), a ponadto ustalono, że księgowa nie była jedyną osobą mającą dostęp do komputera znajdującego się na piętrze stacji paliw w B. że drugi komputer (oba działały w sieci) znajdował się w pomieszczeniu sprzedaży, a więc był dostępny dla pracujących tam osób i że hasło dostępu do systemu nie było szczególnie dobrze chronione. Skoro zatem ani organy prowadzące postępowanie karne, ani organy podatkowe nie ustaliły kto, kiedy, w jaki sposób drukował fikcyjne faktury, to nie uzyskano jednoznacznego potwierdzenia, że faktury będące w posiadaniu skarżącego są fikcyjne. Wniosek o fikcyjności spornych faktur oparty został głównie na wyjaśnieniach właścicieli i pracowników stacji paliw, zgodnie z którymi o autentyczności faktury miał świadczyć podpięty do niej paragon fiskalny. Trzeba jednak podkreślić, że z zeznań T.W. pracownika stacji paliw (z dnia 4 maja 2009 r.) wynika, że istniała możliwość wystawiania faktur w momencie, kiedy klient po zatankowaniu zapłacił, a sprzedaż nie była zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. Wówczas można było zaewidencjonować (w kasie) tę sprzedaż w późniejszym terminie i wystawić fakturę na dowolnego klienta. Z zeznań tego świadka wynika też, że istniała możliwość ingerowania w systemie i dokonywania zmian ilości zatankowanego paliwa, bowiem ilość ta wyświetlała się na monitorze, który obsługiwał dystrybutory, a pracownik wystawiający fakturę sam podawał do systemu ilość zatankowanego paliwa. Komputer zawierający system sprzedażowy do wystawiania faktur nie był połączony z dystrybutorami. Z zeznań tych wynika zatem, że klient stacji nabywający faktycznie paliwo mógł nie wiedzieć, że jego transakcja w dokumentacji stacji nie będzie uwidoczniona jako rzeczywista. Od zachowania sprzedawców zależało bowiem, do której faktury podpięty zostanie paragon fiskalny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że takie możliwości fałszowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń istniały, a rezultat prowadzonego postępowania karnego świadczy o tym, że ich nie wykluczono. W ocenie Sądu organy podatkowe nie udowodniły, że skarżący rzeczywiście nie mógł kupować paliwa na stacji w B.. Osoby sprzedające paliwo nie musiały przecież znać skarżącego z nazwiska, a ponadto skarżący zeznał (w dniu 7 stycznia 2009 r.), że osobą tankującą paliwo do jego ciężarówek był także pracujący u niego kierowca W. J.. Pracownicy stacji paliw nie wykluczył, ani nie potwierdził, że skarżący tankował paliwo na stacji w B.. Sąd w tym składzie orzekającym podziela także pogląd WSA w Łodzi zaprezentowany w cytowanym wyżej wyroku, że przyjęta przez organy podatkowe teza, iż na stacji paliw drukowano fikcyjne faktury, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu jest bardzo prawdopodobna, ale istnieje też możliwość, która była przez organ badana, że na stacji tej sprzedawano paliwo poza ewidencją, czyli zaniżano rzeczywiste obroty. Właściciele firmy nie potrafili dać w tej mierze jednoznacznej odpowiedzi. J. W. stwierdził, że nie ma o tym pojęcia, nie zna się na księgowości (zeznanie z [...] r.), podobnej odpowiedzi udzielił D. Ł. (zeznanie z [...]r.). Wyjaśnienie rzeczywistego stanu rzeczy byłoby o tyle istotne, że w razie stwierdzenia sprzedaży paliwa na stacji paliw w B. poza ewidencją, upadłyby podniesione w decyzji argumenty będące podstawą zakwestionowania większości kosztów uzyskania przychodu. Wszak wtedy należałoby przyjąć, że skarżący posiada faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje, natomiast sfałszowana została dokumentacja finansowa u sprzedawcy. Możliwość takiej sytuacji nie została wykluczona i jest prawdopodobna. M. S. zeznał, że po każdej dostawie paliwa podawał księgowej stan faktycznej dostawy, jednakże księgowa polecała wprowadzić (do ewidencji) mniejsze ilości paliwa, niż zostały dostarczone. Czasem na polecenie księgowej świadek wcale nie ewidencjonował dostawy. Było tak, gdy na stanie znajdowała się wystarczająca ilość paliwa. Świadek stwierdził, że tylko on odbierał dostawy, ale wprowadzał ilość paliwa podaną przez księgową. Gdy pracownicy informowali księgową o brakach paliwa na stanie magazynowym, wówczas księgowa podawała im ilość paliwa, jaką mają wprowadzić do systemu. Nigdy faktyczna ilość paliwa nie odpowiadała stanowi magazynowemu, o czym świadek - jak twierdzi - informował właścicieli stacji. Należy więc stwierdzić, że organy nie wyjaśniły, dlaczego wykluczyły tezę o sprzedaży paliwa na stacji paliw poza ewidencją. Pytanie to można postawić także mając na uwadze wspomnianą wcześniej decyzję Prokuratury. Sąd nie ocenia obecnie wiarygodności zeznań M. S., ale stwierdza, że powinien to uczynić organ podatkowy mając na uwadze konieczność ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym przekonującego wyjaśnienia, czy na stacji paliw rzeczywiście sprzedawano paliwo, chociaż częściowo poza ewidencją, czy też fabrykowano fikcyjne faktury. Tą argumentację sądu pierwszej instancji podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., II FSK 1205/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od w/w wyroku z dnia 11 tycznia 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1407/10. NSA wskazał, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego najprawdopodobniej na stacji paliw w B. nielegalnie wystawiano dodatkowe, "fikcyjne, bo nie dokumentujące rzeczywiście dokonanej transakcji, egzemplarze faktur sprzedaży paliwa o identycznych numerach jak faktury prawidłowe, dokumentujące rzeczywistą sprzedaż". Jednak jak słusznie zauważa sąd pierwszej instancji z materiału dowodowego nie wynika kto i w jaki sposób wystawiał te faktury. Nie wyjaśniło tego również postępowanie karne. Uzasadniona jest więc konstatacja sądu pierwszej instancji, że skoro ani organy podatkowe, ani organy prowadzące postępowanie karne, tych okoliczności nie ustaliły, to nie ma jednoznacznego potwierdzenia, że faktury będące w posiadaniu skarżącego są fikcyjne. Jak podkreślił NSA, analizując zgromadzone w sprawie dowody sąd wyprowadza z niego dwa możliwe wnioski. Pierwszy, że na stacji paliw drukowano fikcyjne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, faktury oraz na stacji tej sprzedawano paliwo poza ewidencją, czyli zaniżano rzeczywiste obroty (por. zeznania M. S.). W pierwszym przypadku nie mogłoby do takiego procederu dojść bez wiedzy podatnika, w drugim przypadku faktury mogły dokumentować rzeczywiste transakcje, jakkolwiek w oparciu o sfałszowaną dokumentację finansową u sprzedawcy. Mogłoby to nastąpić bez wiedzy podatnika, choć z uwagi na ilość zakwestionowanych transakcji jest to mało prawdopodobne. Żadna z tych wersji, jakkolwiek prawdopodobna, nie została przez organy podatkowe w sposób bezsporny udowodniona. Stanowisko organu podatkowego aprobujące pierwszą z nich nie jest do końca przekonywujące, zawiera luki, których zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest w stanie wypełnić. Sporne pozostaje natomiast to – jak wskazał NSA - czy treść faktur odzwierciedla dane w niej zawarte. Tej zasadniczej dla sprawy okoliczności organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niewątpliwy. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do możliwości szacowania podstawy opodatkowania w takim przypadku. Wskazał mianowicie na przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia takiej nierzetelności (wyrok NSA z 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004, nr 2, poz. 71). W przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów. Niemniej jednak w sprawie niniejszej – jak wskazał NSA - taka sytuacja nie zachodzi. Wprost przeciwnie zgromadzone w sprawie dowody, jak i istniejące poszlaki (sprzedaż paliwa na stacji paliw poza ewidencją) wskazują na poniesienie kosztów zakupu paliwa, a nie przeciwnie. Ponadto, jak wynika z treści art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi (ma obowiązek odstąpienia) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Regulację przewidzianą w art. 23 § 2 O.p. można więc zastosować na niekorzyść podatnika tylko wówczas, gdy organy podatkowe udowodnią ponad wszelką wątpliwość, że jakiś element podstawy opodatkowania nie zaistniał (w przypadku kosztów uzyskania przychodu) albo zaistniał (w przypadku przychodu) w rzeczywistości, np. wydatek (koszt podatkowy) nie został poniesiony, bo był wynikiem przestępstwa. Reasumując Sąd w tym składzie orzekającym stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, nie wykorzystano wszystkich możliwości dowodowych, nie oceniono właściwie zebranych dowodów i nie wykazano, dlaczego wiarygodna jest teza o wystawianiu na stacji paliw fikcyjnych faktur i następnie kupowaniu ich przez skarżącego, natomiast nie jest wiarygodna teza o sprzedawaniu paliwa poza ewidencją i fałszowaniu dokumentacji dla ukrycia tego procederu. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.C.