I SA/Po 881/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 listopada 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2011 r. Spółka z o.o. "[...]" z siedzibą w [...] wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie hodowli zwierząt oraz produkcji i dystrybucji towarów pochodzenia zwierzęcego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży na rzecz kontrahentów posiadających status podatników podatku od towarów i usług, jak również na rzecz osób nie będących czynnymi podatnikami VAT. Transakcje realizowane przez Spółkę, w przypadkach przewidzianych przepisami prawa, dokumentowane są fakturami VAT - zawierającymi wszelkie niezbędne elementy. Wnioskodawczyni wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż. W toku realizowanej działalności niejednokrotnie powstają okoliczności zobowiązujące Spółkę do wystawienia faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur VAT, obejmujących umniejszenie podstawy opodatkowania, a także kwoty podatku należnego, wskutek między innymi zaistnienia różnego typu pomyłek, jak również przyznania opustów i bonifikat cenowych, uznania reklamacji (dalej: "rabaty"). Faktury korygujące - wystawione w oparciu o obowiązujące przepisy - Spółka przesyła lub przekazuje nabywcom. Nie zawsze jednak otrzymuje informację zwrotną stanowiącą potwierdzenie odbioru przez kontrahentów wystawionych faktur korygujących. W konsekwencji - w celu realizacji uprawnienia obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość wynikającą z poszczególnych faktur korekt – wnioskodawczyni podejmuje różnego typu czynności monitorujące proces odbioru faktur korygujących, a tym samym ponosi dodatkowe koszty z tym związane (niejednokrotnie niewspółmierne do wartości umniejszenia należnego VAT wynikającego z wystawianych faktur korygujących). Koszty te ponoszone są niezależnie od statusu nabywcy, pomimo że dla części nabywców otrzymanie faktury korygującej ma charakter neutralny podatkowo na gruncie VAT, bowiem nie posiadają statusu podatnika VAT czynnego. Jednocześnie Spółka niezależnie od tego, czy posiadać będzie potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej, czy też nie, ma możliwość zweryfikowania podstaw oraz prawidłowości wystawienia faktur korygujących oraz zaistniałych rabatów. Spółka pragnęłaby dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o umniejszenia wynikające z wystawionych faktur korygujących, w okresie ich faktycznego wystawienia dokumentującego zaistnienie rabatu, niezależnie od późniejszego otrzymania potwierdzenia ich odbioru. Zdaniem wnioskodawcy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w przypadku gdy ulegają one umniejszeniu w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, jedynie na podstawie wystawionej faktury korygującej oraz w rozliczeniu za okres w którym wystawiona została taka faktura korygująca, także wówczas, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług): - posiadającego status podatnika VAT czynnego, - nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytanie: czy będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku, gdy ulegają one umniejszeniu w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, jedynie na podstawie wystawionej faktury korygującej oraz w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura korygująca, także wówczas, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług): - posiadającego status podatnika VAT czynnego, - nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w przypadku gdy ulegają one umniejszeniu w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, jedynie na podstawie wystawionej faktury korygującej oraz w rozliczeniu za okres w którym wystawiona została taka faktura korygująca, także wówczas, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług): a) posiadającego status podatnika VAT czynnego, b) nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując treść art. 29 ust. 1, ust. 4 – 4c, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), organ podatkowy stwierdził, że fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, by wnioskodawczyni mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez wnioskodawczynię potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta posiadającego, jak i nieposiadającego status podatnika VAT czynnego, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawa o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę z dnia [...] stycznia 2012 r., domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 5, art. 29 ust. 1, ust. 4a i ust. 4c, art. 106 ustawy o VAT w zw. z art. 14h i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez: a) uznanie w interpretacji, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawiona fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą określonych w ustawie o VAT wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota odstawy opodatkowania oraz podatku należnego; b) pominięcie przy wydawaniu interpretacji reguł wynikających z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112 i wynikających z nich zasad neutralności i proporcjonalności VAT, w konsekwencji: c) nieuzasadnione uznanie w interpretacji stanowiska skarżącej jako nieprawidłowego w zakresie istoty jej rozstrzygnięcia. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 233/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki wskazując, że jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał stwierdził, że: 1) wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, 2) zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo ocenił przedstawiony stan faktyczny. Podkreślił, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości to skarżąca musi wykazać, że w konkretnym przypadku miały miejsce okoliczności, które powołuje Trybunał uzasadniające prawo do obniżenia podatku należnego, mimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Według Sądu pierwszej instancji prawa takiego nie można przyznać w sposób generalny w odniesieniu do bliżej niesprecyzowanych sytuacji, które jeszcze nie miały miejsca. Sąd zaznaczył, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości okolicznością nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy jest także to, czy kontrahent skarżącej jest podmiotem posiadającym status podatnika VAT czynnego, czy też nieposiadającym takiego statusu. Rozróżnienia konsekwencji podatkowych z uwagi na status prawnopodatkowy kontrahenta nie wprowadzają ani przepisy ustawy o VAT, ani nie wskazał na takie rozróżnienie Trybunał Sprawiedliwości w powołanym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. o sygn. akt FSK 1084/12, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Spółkę, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty Sąd kasacyjny podzielił. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania NSA uznał je za zasadne tylko w zakresie, w którym skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje niespójne z rozstrzygnięciem zawartym w sentencji, albowiem oddalając skargę jednocześnie pośrednio Sąd pierwszej instancji zakwestionował ocenę jej stanowiska dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji. Za nieuzasadnione uznał natomiast NSA zarzuty postępowania dotyczące braku uchylenia interpretacji, która nie zawierała pełnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie rozważań o charakterze utrudnień w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących w terminie oraz zweryfikowania opisanych przez skarżącą działań, jako wypełniających definicję innych środków wykazujących należytą staranność w dążeniu do wypełnienia wymogu określonego w art. 29 ust 4a ustawy o VAT. W tym kontekście skarżąca podnosiła brak wezwania jej do uzupełnienia wniosku o interpretację, o ile do rzetelnej oceny prawnej jej stanowiska brakowało organowi informacji dotyczących stanu faktycznego. Oceniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. NSA uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe. Sąd ten stwierdził, że wykazanie przez podatnika, że dołożył należytej staranności w podejmowaniu działań zmierzających do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, lecz okazało się to niewspółmiernie utrudnione, każdorazowo dotyczy skonkretyzowanego stanu faktycznego w indywidualnej sprawie i nie można takiego prawa przyznać w sposób generalny w odniesieniu do przyszłych niesprecyzowanych sytuacji. W ocenie NSA nie ma podstaw, by przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny był przez organ uzupełniany przez żądanie od skarżącej dalszych danych co do stanu faktycznego, albowiem istotne dla wydania interpretacji okoliczności zostały zawarte we wniosku, przy uwzględnieniu, że dane co do podejmowanych działań określone zostały ogólnie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację indywidualną ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację nie skonkretyzowano podejmowanych czynności, koncentrując się na polemizowaniu z zasadą w ogóle. W tym znaczeniu stwierdzenie Sądu I instancji, że nie ma możliwości generalnego przyznania prawa do obniżenia podatku należnego mimo braku potwierdzenia faktury korygującej, przy niesprecyzowaniu okoliczności, wydaje się całkowicie uzasadnione. Postępowanie dotyczy interpretacji, stąd nie sposób – w związku z treścią wniosku skarżącej o interpretację – wrócić do momentu przedstawiania stanu faktycznego w kontekście poszukiwania w wyroku Trybunału Sprawiedliwości możliwych stanów faktycznych, które mogłyby wypełnić wymóg określony przez Trybunał. Za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej NSA uznał zarzut błędnego zastosowania art. 29 ust 4a ustawy o VAT w związku z art. 73 i art. 90 ust 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, przez brak oceny, że pozwalałby on na przyjęcie, że opisane czynności podejmowane przez skarżącą dostatecznie wykazują, że dochowała ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury, w zakresie odnoszącym się do odbiorców będących podatnikami VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. o sygn. akt FSK 1084/12 Sąd orzekający w niniejszej sprawie ma na uwadze, okoliczność, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że posiadanie przez skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta (bez względu na jego status podatnika VAT) jest warunkiem bezwzględnym dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Za wyjątek od tego obowiązku organ interpretacyjny uznał jedynie przypadki wymienione w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, które w sprawie nie mają zastosowania. Stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie stwarza uprawnienia do analizowania, czy skarżąca wykazała czy nie, że uzyskanie przez nią potwierdzenia odbioru faktur korygujących w rozsądnym terminie było niemożliwe lub utrudnione, bowiem wykluczało (poza ustawowym wyjątkiem) w ogóle jakiekolwiek wyjątki od zasady dysponowania takim potwierdzeniem. Za zasadne należy zatem uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie zakwestionowania prawidłowości wykładni i zastosowania art. 29 ust 4a ustawy o VAT w związku z art. 73 i art. 90 ust 1 i 273 Dyrektywy 112 oraz w związku z wykładnią dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości zaprezentowanym w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 W kontekście stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiotowym wyroku, istotna jest zatem analiza realizacji obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w odniesieniu do kontrahentów nie będących podatnikami VAT. Dotyczy to problemu ewentualnego zróżnicowania działań podejmowanych w ramach uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahentów o zróżnicowanym statusie podatkowym tj. będących podatnikami VAT oraz nie będącymi takimi podatnikami. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że ta ostatnia grupa kontrahentów nie rozlicza podatku od towarów i usług, stanowiąc ostatecznych konsumentów, którzy mają ponieść ekonomiczny ciężar tego podatku. Ustawa o VAT wprost, przy stosowaniu art. 29 ust 4a, nie dostrzega różnicy pomiędzy nabywcami towarów i usług z punktu widzenia ich statusu podatkowego. Należy jednak zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytanie prejudycjalne w ogóle nie zajmował się kwestią statusu podatkowego odbiorców faktur korygujących. Jest to zrozumiałe, bowiem odnosił się do pytania zawartego w postanowieniu NSA z dnia 16 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 104/10), w którym Sąd pytający nie podnosił, w kontekście oceny obowiązku wynikającego z art. 29 ust 4a ustawy o VAT kwestii, czy odbiorca faktury jest podatnikiem VAT, czy nie. Dokonując zatem analizy dotyczącej rozstrzygnięcia kwestii realizacji obowiązku dostarczania odbiorcom faktur korygujących, dokonywanych wobec kontrahentów, którzy są podatnikami VAT i takich, którzy podatnikami nie są, zasadne jest odwołanie się do postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego i przedmiotowego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Wątpliwość prawna wyrażająca się w pytaniu, czy warunki określone w ar 29 ust 4a ustawy o VAT realizują postanowienia art. 90 ust 1 Dyrektywy 112 bez naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, została uzasadniona w postanowieniu zawierającym to pytanie. Sąd pytający (w stanie faktycznym nie pojawia się argument o zróżnicowanym statusie podatkowym odbiorców faktur, do których podatnik w tamtej sprawie musi dotrzeć z fakturami korygującymi) omawiając obowiązki narzucone przez krajową ustawę o VAT podkreślał, że wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi element zabezpieczający systemu podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak takiego wymogu mógłby bowiem skutkować tym, że po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej odbiorcy, sprzedawca natychmiast dokonałby obniżenia VAT należnego, zaś odbiorca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i obniżenia wcześniej odliczonego VAT. Odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości zawarta w powołanym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. wskazuje jednoznacznie, że problem był rozstrzygany pod kątem zachowania obowiązków, które służą w ustawodawstwie krajowym zapewnieniu prawidłowego poboru podatku od towarów i usług oraz zapobieżeniu oszustwom podatkowym (pkt 24 uzasadnienia). Posiadanie przez dostawcę towarów i usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów i usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (pkt 32 wyroku). Powyższe treści wskazują jednoznacznie, że przedmiotem zainteresowania w sprawie, która zainicjowała postępowanie w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.) i została rozstrzygnięta powołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, była przede wszystkim ocena obowiązku wynikającego z art. 29 ust 4a ustawy o VAT w relacjach pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Na tym tle poddano analizie regulacje art. 79, art. 90 ust 1 i art. 273 Dyrektywy 112 w zestawieniu z art. 29 ust 4a – 4c ustawy o VAT. W efekcie Trybunał uznał, że przepis taki, jak art. 90 ust 1 Dyrektywy 112 - stanowiący, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, który służy zapobieganiu oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo może ustanawiać odstępstwa od ustalenia w podstawie opodatkowania VAT w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia celu tego przepisu. Jakkolwiek w przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości orzekł o zgodności wymogu przewidzianego w polskiej ustawie o VAT z normami prawa wyrażonymi w Dyrektywie 112, to uwzględnił także przypadek ich możliwej niezgodności z zasadą neutralności VAT w sytuacji, gdyby realizacja obowiązku, od którego uzależniono prawo do pomniejszenia podatku należnego, była niemożliwa lub nadmiernie utrudniona w rozsądnym terminie. Przy realizacji obowiązku wyznaczonego w art. 29 ust 4a ustawy o VAT należy uwzględnić także zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą zastosowany środek krajowy nie może przekraczać ram tego, co konieczne dla osiągnięcia celu danego rozwiązania prawnego, którym jest zasada neutralności VAT. W kontekście zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy wskazać, że dla realizacji obowiązków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w sytuacji, gdy odbiorcą towarów i usług oraz adresatem czynności dostarczenia faktury korygującej jest podmiot, który nie jest podatnikiem VAT, ustawodawca polski nie zawarł w przepisach podatkowych środków prawnych, które pozwalałyby wystawcy faktury korygującej wyegzekwować uzyskania potwierdzenia odbioru takiej faktury. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przepisy polskiej ustawy konieczności uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury nie uzależniają od tego, czy fakturę wystawiono na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika VAT czynnego czy też nieposiadającego takiego statusu. Jednocześnie organ stwierdził, że posiadanie przez spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest warunkiem bezwzględnym, uprawniającym do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. W kontekście powołanego orzeczenia NSA ( punkty 28 i 29 oraz 42 ) przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany będzie wziąć pod uwagę powyższe wskazania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym orzeczeniu, stanowiącym konsekwencję wyroku NSA oraz wyroku prejudycjalnego TSUE. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania zasądzono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.