I SA/Go 486/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013r.,r. P.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2013r., r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 8424 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Na skutek ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] września 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...], o pojemności silnika 3200 cm3 i roku produkcji 2007. Jednocześnie postanowieniem tym organ pierwszej instancji włączył do sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego nr [...] oraz wezwał skarżącego do udzielenia informacji dotyczącej dnia nabycia (przemieszczenia na terytorium Polski) ww. samochodu. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do dostarczenia włoskiego dokumentu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu oraz do wskazania przyczyn uzasadniających wartość, jaką on zapłaciła za pojazd, a która to znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. W dniu 26 stycznia 2013 r. do UC wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym odnosi się m.in. do dat przemieszczenia na terytorium RP pojazdu oraz wniósł o "(...) powołanie w trybie art. 197 §1 Ordynacji podatkowej biegłego w celu wydania opinii umożliwiających rozstrzygnięcie zagadnień wstępnych w toczących się postępowaniach, tj. wskazania i wyodrębnienia przez biegłego istotnych cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych pojazdów stanowiących przedmiot toczących się postępowań, które będzie można uznać - na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej za kryteria przesądzające o ich rodzaju i przeznaczeniu. (...) Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. powołał biegłego rzeczoznawcę celem wykonania dokumentacji fotograficznej i opinii w zakresie budowy z uwzględnieniem ewentualnie dokonanych zmian konstrukcyjnych pojazdu w oparciu o stan faktyczny. W dniu [...] marca 2013 r. powołany przez Naczelnika Urzędu Celnego biegły rzeczoznawca sporządził opinię nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym kwocie 45.288,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.424,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu listopadzie 2010 r. samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...], o pojemności silnika 3200 cm3 i roku produkcji 2007. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonania przez Organ I instancji sprzecznej z konstytucją RP wykładni przepisów prawa i zastąpienie przy rozstrzyganiu sprawy treści ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zapisami Not wyjaśniających do CN opublikowanych w dniu 30 maja 2008 roku (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30.05.2008 r.), 2. naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj.: - oparcie rozstrzygnięcia na podstawie opinii biegłego sporządzonej wyłącznie z uwzględnieniem cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu na dzień przeprowadzenia oględzin przez biegłego oraz bez ustalenia cech charakterystycznych spornego pojazdu umożliwiających określenie kryteriów przesądzających o jego przeznaczeniu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę przedmiotowego pojazdu, - odstąpienie w toku postępowania przez Organ I instancji od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - tj. osoby; która dokonała w kraju zakupu od P.T. przedmiotowego pojazdu na podstawie faktury VAT- z udziałem pełnomocnika strony; - odstąpienie przez Organ od zapoznania biegłego z zeznaniami świadka złożonymi na okoliczność wyposażenia pojazdu wskazania jego cech charakterystycznych na dzień nabycia przez świadka spornego pojazdu, co uniemożliwiło prawidłowe odniesienie się przez biegłego do parametrów decydujących o przeznaczeniu pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, 3. naruszenie art. 190 § 1 § 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R.B. z udziałem pełnomocnika strony, 4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji obiektywnych przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy w sytuacji, gdy na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiada on cech niezbędnych do uznania go za taki samochód, jak również przyczyn, dla których Organ nie uwzględnił tych wszystkich cech pojazdu, które przesądzają o tym, że był to samochód ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów; klasyfikacji do pozycji CN 8703 Organ I instancji dokonał z pominięciem opinii klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703. i 8704, które wskazują na to, że przy określaniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu, 5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a mianowicie: -wybiórczą analizę materiału w sprawie z pominięciem charakterystyki i przeznaczenia pojazdu wskazanych w dokumentach urzędowych tj. niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającym charakter spornego pojazdu, jako przeznaczonego do transportu towarów, -pomijanie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu potwierdzonego zaświadczeniem o przeprowadzonym na terenie kraju badaniu technicznym, w którym osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi – tj., uprawniony diagnosta - określił rodzaj pojazdu jako "ciężarowy wielozadaniowy" - subiektywną ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu tj. z uwzględnieniem wyłącznie specyfikacji odpowiadającej charakterystyce nadanej spornemu pojazdowi przez producenta i z pominięciem dokonanych w badanym pojeździe zmian konstrukcyjnych mających wpływ na przeznaczenie pojazdu. 6. naruszenie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - Załącznik I Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do grupowania CN 8703 Nomenklatury Scalonej, 7. pozbawioną podstaw (ustaleń faktycznych) wykładnię regulacji zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wspólnot Europejskich z dnia 30.05.08 (Dz.Urz.UE 2008/C 133/01), której Organ dokonał arbitralnie (tj. bez ustalenia wyposażenia i cech charakterystycznych pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) kwalifikując nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy do pozycji CN 8703, 8. naruszenie art. 100 ust 1 pkt 2 w związku z ust 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji powyższego naruszenie art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego do transportu towarowego. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka R.B. - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem odmówił przesłuchania w charakterze świadka R.B.. Po przeprowadzeniu analizy złożonych wniosków dowodowych oraz akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie: • art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), • art. 3 ust 1 i 2, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust 2 pkt 1 i ust 5, art. 102 ust 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), decyzją z dnia [...] lipca 2013r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu między innymi stwierdzając, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ odwoławczy przypomniał treść art. art. 3 ust. 1, art. 101 ust.1pkt2, art. 101 ust. 5, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy pojazd marki [...], nr VIN [...], o pojemności silnika 3200 cm3 i roku produkcji 2007 jest pojazdem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego przedmiotowy pojazd, w myśl przedłożonych dokumentów jest samochodem ciężarowym, a nie samochodem osobowym. Z kolei zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje na to, iż pojazd ten należy klasyfikować do kodu CN 8703, a więc jest to samochód podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN)t a natomiast wg art. 100 ust 4 powyższej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwagi. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd należało zakwalifikować do Działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704). Pozycja 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Ponadto, w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznaczają pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pozycja 8704 obejmuje: "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego", do której zalicza się m.in. furgony, ciężarówki, wywrotki czy cysterny czyli takie pojazdy, których cechy wskazują na to, że przeznaczone są głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not Wyjaśniających do CN ogłoszonych w dniu 30 maja 2008r. (Dz. Urz. UE Ć 133 z dnia 30.05.2008 r. ze zm.), które uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do HS, wynika, że: w odniesieniu do pozycji 8703 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y Sports Utility Yehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą , pozycją są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazd przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)". Natomiast w odniesieniu do pozycji 8704 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę [platformę], normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y, Sports Utility Yehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy [platformy) (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)." Organ podniósł, że do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów oraz jego przeznaczenie a nie jego zarejestrowanie. W ocenie organu odwoławczego za uznaniem spornego pojazdu za samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703 przemawiały następujące cechy konstrukcyjne, świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób: zamknięta, jednobryłowa przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących, okna wzdłuż dwubocznych paneli, uchwyty górne boczne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, klimatyzacja, jednolita wykładzina podłogowa i dywaniki, jednolita podsufitka, oświetlenie, elektrycznie opuszczane szyby, poduszki powietrzne. Organ odwoławczy nie uwzględnił także podniesiony przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Wnosząc do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony zarzucił: • naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Organ II instancji sprzecznej z konstytucją RP wykładni przepisów prawa i zastąpienie przy rozstrzyganiu sprawy treści ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zapisami Not wyjaśniających do CN opublikowanych w dniu 30 maja 2008 roku (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30.05.2008 n), • naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej w oparciu o opinię biegłego sporządzoną wyłącznie z uwzględnieniem cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu na dzień przeprowadzenia oględzin przez biegłego oraz bez ustalenia cech charakterystycznych spornego pojazdu umożliwiających określenie kryteriów przesądzających o jego przeznaczeniu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę przedmiotowego pojazdu oraz bez przekazania biegłemu informacji pozyskanych w toku przesłuchania świadka, który dokonał zakupu w kraju przedmiotowego pojazdu od strony, • naruszenie art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R.B. z udziałem pełnomocnika skarżącego, • naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, obiektywnych przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy w sytuacji, gdy na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiada on cech niezbędnych do uznania go za taki samochód, jak również przyczyn, dla których Organ , nie uwzględnił tych wszystkich cech pojazdu, które przesądzają o tym, że był to samochód ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów; klasyfikacji do pozycji CN 8703 Organ II instancji dokonał z pominięciem opinii klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8704, które wskazują na to, że przy określaniu klasyfikacji pojazdu do pozycji kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu, • naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; a mianowicie; -wybiórczą analizę materiału w sprawie z pominięciem charakterystyki i przeznaczenia pojazdu wskazanych w dokumentach urzędowych tj. niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającym charakter spornego pojazdu, jako przeznaczonego do transportu towarów, ' -pomijanie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu potwierdzonego zaświadczeniem o przeprowadzonym na terenie kraju badaniu technicznym, w którym osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi określił rodzaj pojazdu jako "ciężarowy wielozadaniowy", • naruszenie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - Załącznik I - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia rady (EWG)nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do grupowania CN 8703 Nomenklatury Scalonej, • pozbawioną podstaw (ustaleń faktycznych) wykładnię regulacji zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (Dz.Urz.UE 2008/C 133/01), której Organ dokonał arbitralnie (tj. bez ustalenia wyposażenia i cech charakterystycznych pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) kwalifikując nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy do pozycji CN 8703, • naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z ust 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji powyższego naruszenie art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przypadku wewnątrzwspółnotowego nabycia pojazdu samochodowego do transportu towarowego, • naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wykładni ustawowej definicji "samochodu osobowego" uregulowanej przepisem w art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). W konsekwencji, pełnomocnik strony wniósł o: 1 .uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2.zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...], Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] listopada 2010 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające, a także przez Opinie Klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził: ( pkt 23 ),, należy przede wszystkim przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27). ( pkt 24 ) Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyroki z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18). ( pkt 25) Należy wreszcie przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28)." Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10). Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 2. Typu wan: pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, podkreślić należy, że sporny pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu pięciu osób, posiadał dwa miejsca siedzące , brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od kabiny, posiadał stałe punkty kotwiące służące do mocowania tylnych siedzeń, dywaniki, pasy bezpieczeństwa, tapicerkę drzwi i ścian bocznych, klimatyzację automatyczną, automatyczną skrzynię biegów, oświetlenie w suficie i drzwiach tylnych, popielniczki, głośniki w tylnych drzwiach, włączniki elektrycznego opuszczania szyb w drzwiach, uchwyty na ręce nad wszystkimi drzwiami. Pojazd posiada 4 drzwi boczne wahadłowe i tylne drzwi również wahadłowe przeszklone otwierane na prawy bok. Wszystkie drzwi posiadają tapicerkę. Słusznie organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza. Wstawienie kanapy z tylnymi siedzeniami, było w istocie zmianą przywracającą w wyższym stopniu podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, oraz sporządzonej przez biegłego opinii nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Włoch samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Zresztą, sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian konstukcyjnych dokonał. Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód ciężarowy" i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Z tych też względów nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. O tym, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, wyposażenie tylnej części także w pasy bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery boczne drzwi przeszklone otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, we wnętrzu samochodu wykładzina podłogowa i boczna, wentylacja, oświetlenie, dywaniki, popielniczki, głośniki. W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo posiadania zarejestrowania samochodu jako samochód ciężarowy, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu na inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W tym miejscu należy przywołać tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.". Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy jest to pojazd osobowy, czy ciężarowy mają swoją podstawę w ustawie prawo o ruchu drogowym. Nie można utożsamiać przepisów o ruchu drogowym z przepisami o podatku akcyzowym. Dokumenty takie zarówno w Niemczech, jak i w Polsce są niezbędne przy rejestracji auta, na podstawie których auto dopuszczone jest do poruszania się po drogach publicznych. Jednakże dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. Jak słusznie stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10 - Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie był wiążący dla organów podatkowych. Natomiast WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Go 1255/11wskazał, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN, a tylko ten rodzi określone skutki podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe naruszenie art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R.B. z udziałem pełnomocnika skarżącego. Przypomnieć należy, że zawiadomieniem z dnia [...] września 2012r., doręczonym skarżącemu 13 września 2012r., zawiadomiono go o przeprowadzeniu dowodu z oględzin samochodu oraz przesłuchania w charakterze świadka R.B., w czynnościach tych pomimo prawidłowego zawiadomienia skarżący nie wziął udziału. Pełnomocnik został w tej sprawie ustanowiony dopiero [...] października 2012r., a jego pełnomocnictwo zostało dopiero ujawnione organowi przy piśmie z dnia [...] grudnia 2012r. Zgłoszenie się pełnomocnika w trakcie prowadzonego postępowania nie oznacza, że mają być powtórzone wcześniej dokonane czynności procesowe, jeżeli skarżący wnosił o ponowne przeprowadzenie dowodu poprzez ponowne przesłuchanie świadka to powinien wskazać przyczyną złożenia takiego wniosku, albowiem istotą prowadzonego postępowania dowodowego nie jest samo przeprowadzanie dowodów, ale przeprowadzanie dowodów, które zmierzają do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego. Strona skarżąca natomiast nie wskazała aby złożone przez świadka zeznania nie polegały na prawdzie, a ponowne jego przesłuchanie oprócz przedłożenia postępowania nic nowego do sprawy by nie wniosło. Ponadto strona skarżąca co wynika akt postępowania miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i z prawa tego korzystała. W skardze podniesiono zarzut dotyczący naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu (wskazanym w upoważnieniu) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Pełnomocnik skarżącego podniósł iż dowodów w sprawie nie może stanowić materiał dowodowy zgromadzony po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak to jego zdaniem miało miejsce w prowadzonym postępowaniu. Dotyczyło to przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R.B. oraz protokołu oględzin pojazdu. Ustosunkowując się do tego zarzutu przypomnieć należy, że kontrola podatkowa została zakończona z dniem podpisania protokołu kontroli tj. dnia [...] września 2012r. Wszczęcie postępowania podatkowego zostało zainicjowane postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. doręczonym stronie w dniu 5 grudnia 2012 r., którym włączono do przedmiotowego postępowania materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, ze żadne czynności pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego nie były dokonywane przez organ wykonujący tę kontrolę. Stwierdzenie zawarte w protokole kontroli, że wszystkie dowody, w tym: protokoły oględzin pojazdów, protokoły z przesłuchania świadków i inne. które kontrolujący otrzymają po zakończeniu przedmiotowej kontroli. zostaną poddane szczegółowej analizy wskazuje zgodnie z ich brzmieniem, iż jakiekolwiek materiały jakie otrzymają kontrolujący po zakończonej kontroli zostaną poddane analizie, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Z akt administracyjnych wynika, ze organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] września 2012r.,zwrócił do Urzędu Celnego o dokonanie między innymi oględzin pojazdu [...], oraz przesłuchania w charakterze świadka jego właściwa, którym był R.B.. Zawiadomienie o przeprowadzeniu tych dowodów zostało przez organ celny w [...] wydane pismem z dnia [...] września 2012r., w okresie kiedy jeszcze u skarżącego trwała kontrola podatkowa, o tych czynnościach został zawiadomiony. Natomiast przesłuchania i oględzin dokonał [...] pażdziernika 2012r. Organ Celny a nie dokonujący kontroli, zatem niedoszło do naruszenia zarzucanej w skardze regulacji z art.284b § 3 ordynacji podatkowej. Podkreślić także należy iż istotnym dowodem tego postępowania była opinia biegłego z dnia [...] marca 2013r., powołanego na wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie pełnomocnika z dnia [...] stycznia 2013r., który przeprowadził także samodzielnie ponowne oględziny pojazdu celem precyzyjnego ustalenia wyposażenia pojazdu, do jej wydania dotyczącego ustalenia stanu pojazdu nie były konieczne dla biegłego wcześniej złożone zeznania przez R.B., który stwierdził co nie było przez organy kwestionowane, że oprócz zakupu drugiego rzędu siedzeń nie wprowadzał w samochodzie żadnych zmian. W skardze podniesiona także, iż kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 ma ładowność pojazdu, przy czym należało zdaniem skarżącego ustalić proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową pojazdu. Skarżący podniósł także, że należy brać pod uwagę ładowność pojazdu , wynoszącą 680 kg. Odnosząc się do tego zarzutu, zwrócić należy uwagę, iż z opinii biegłego wynika, że samochód posiada pasy bezpieczeństwa także dla trzeciego rzędu, obecnie został zarejestrowany bez przeprowadzania istotnych zmian w jego konstrukcji na 5 miejsc siedzących, przyjmując za skarżącym, iż średnia waga pasażera wynosi 70 kg, to pojazd ten jest fabrycznie dostosowany do przewozu pasażerów( po zamontowaniu trzeciego rzędu siedzeń) o łącznej masie 490 kg, zatem na przewóz towaru fabrycznie przewidziano około 190 kg a nie jak wskazał skarżący 540 kg. Takiego rozumowania nie może także zmienić podniesiona w skardze argumentacji, że ciągnik siodłowy także posiada w standardowym wyposażeniu klimatyzację, elektryczne szyby i lusterka albowiem jest to pojazd o masie brutto przekraczającej 5 ton. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, art.121, art.122, art.123 art. 187 § 1, art. 190, art.210 § 1pkt.6 i art.284 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z ust 4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym .Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.