II FSK 639/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Po 881/13 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2013 r. nr ILPB2/436-328/12-2/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2013 r. nr ILPB2/436-328/12-2/MK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. S. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 639/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżący wnioskiem z dnia 4 grudnia 2012 r. zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że ma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostaną wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje tej spółki zostaną objęte powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka ceny emisyjnej akcji zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Skarżący zadał pytanie, czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowić cała wartość wkładu niepieniężnego, czy też tylko wartość składająca się na kapitał zakładowy – zajmując stanowisko, że podstawę opodatkowania będzie stanowiła tylko wartość kapitału zakładowego. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 marca 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, toteż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość wkładu powiększającego jej majątek, a nie tylko wartość kapitału zakładowego, czyli łączna wartość wkładów wniesionych przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego, wniesionego przez akcjonariuszy. . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) oraz art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podnosząc, że niezasadne jest opodatkowanie przekazanej na kapitał zapasowy nadwyżki wartości emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną, gdyż reguła opodatkowania zwiększenia majątku spółki odnosi się jedynie do wkładów komplementariuszy, podczas gdy wkłady akcjonariuszy powinny być opodatkowane tylko w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że ponieważ na majątek spółki komandytowo-akcyjnej składają się dwa rodzaje wkładów, należy do nich odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz dotyczące spółki akcyjnej. Skoro jednak podstawę opodatkowania takiej spółki, jako spółki osobowej, stanowi wartość wszystkich utworzonych w niej kapitałów, nadwyżka wartości wniesionego przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji, to inny, niż kapitał zakładowy, wkład do spółki osobowej, który podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji albo orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, czyli przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odstąpienie od wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że systemowa wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. prowadzi do wniosku, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wartość wkładu konplementariusza oraz wartość kapitału zakładowego pokrytego (wniesionego) przez akcjonariuszy, a nie łączna wartość wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników takiej spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odstąpienie od wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawa prawna rozstrzygnięcia, podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, została wyjaśniona. Okoliczność, że Sąd ten nie odniósł się do wszystkich argumentów, podniesionych w skardze, w tym do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 840/11, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., choć niewątpliwie wpływa na osłabienie możliwości przekonania stron postępowania do racji, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, a także zmniejsza szanse utrzymania się wyroku w następstwie przeprowadzenia jego kontroli kasacyjnej. Nie można też przyjąć, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie odniósł się do zarzutów skargi, poprzestając na ich przytoczeniu, toteż chybione jest powołanie się skarżącego na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r. (II FSK 654/12), który dotyczy braku zbadania zasadności podniesionych w skardze zarzutów. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, czyli przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów, podczas gdy systemowa wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. prowadzi do wniosku, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładu konplementariusza oraz wartość kapitału zakładowego pokrytego (wniesionego) przez akcjonariuszy, a nie łączna wartość wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników takiej spółki. Na taką zależność pomiędzy występującymi w takiej spółce rodzajami wkładów wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym już wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. (II FSK 840/11), formułując tezę, że przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego, wniesionego przez akcjonariuszy. W uzasadnieniu tego wyroku w odniesieniu do spornej kwestii zauważono, że kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Istotę spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej stanowi występowanie zarówno wkładów komplementariuszy, jak i wpłat na kapitał, pochodzących od akcjonariuszy, toteż biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki wartość wkładów do spółki osobowej oraz wartość kapitału zakładowego, należy te wartości rozróżnić, a wartość wkładu kapitałowego odnieść tylko do wartości kapitału zakładowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony pogląd prawny w pełni podziela – i zauważa, że przemawia za nim także czysto językowa wykładnia przepisu zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c., skoro jego konstrukcja opiera się na alternatywie rozłącznej: wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego; skoro zatem istnieje taka spółka osobowa, która ma także kapitał zakładowy, wykładnia tego przepisu musi ten fakt uwzględniać. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie jest zatem trafny ze względu na błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. i podlega uchyleniu. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał także skargę, uwzględniając ją i na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów akcjonariuszy takiej spółki, obejmujących akcje powyżej ich wartości nominalnej, stanowi wartość kapitału zakładowego takiej spółki, z pominięciem nadwyżki ponad sumę emisyjną akcji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 837 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł) i od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem (100 zł) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed sądem pierwszej (240 zł) i drugiej (180 zł) instancji, a także opłata skarbowa od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).