II FSK 840/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 842/10 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. spółki z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka) uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 17 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2009 r. Spółka wskazała, że ma zamiar zawrzeć umowę spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym zadano następujące pytania: co będzie stanowić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowo-akcyjnej; czy podstawą opodatkowania będzie wartość wkładów, czy wartość kapitału zakładowego? Zdaniem wnioskodawcy skoro zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 229 poz. 1596 ze zm., dalej: u.p.c.c.) podstawę opodatkowania - od umowy spółki stanowi "przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego" to może zostać ona obliczona tylko od wartości jednej z wymienionych kategorii. Spółka uważa, że jeżeli ustawodawca wyraźnie sprecyzował, że podstawą opodatkowania przy umowie spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, to odnosi się do wszystkich spółek osobowych, czyli również do spółki komandytowo-akcyjnej. Stąd też podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowo-akcyjnej powinna być liczona od wartości wkładów wnoszonych do tej spółki. W interpretacji z dnia 17 marca 2010 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie zarówno wartość wkładów jak i wartość kapitału zakładowego, czyli suma wartości wkładów komplementariuszy i kapitału zakładowego. Stwierdzono, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Stąd podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tych tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie: prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. poprzez nieprawidłowe ustalenie treści i znaczenia powyższego przepisu, tj. uznanie, iż w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie zarówno wartość wkładów jak i wartość kapitału zakładowego, czyli suma wartości wkładów komplementariuszy i kapitału zakładowego; - prawa procesowego - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez brak prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu wydanej interpretacji odniesienia do wątpliwości zgłaszanych we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że stanowisko przedstawione przez Spółkę było prawidłowe. W ocenie sądu pierwszej instancji umieszczenie przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie pomiędzy słowami "wartość wkładów do spółki osobowej" i "wartość kapitału zakładowego" spójnika "albo", stanowiącego alternatywę rozłączną oznacza, że ustawodawca wykluczył możliwość zsumowania wskazanych w przepisie wartości. Natomiast skoro zgodnie z art. 1a pkt. 1 u.p.c.c., w spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową to stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy podstawą opodatkowania przy zawarciu umowy takiej spółki powinna być wartość wkładów, jak ma to miejsce w przypadku spółek osobowych. Z wskazanych względów WSA w Łodzi uznał, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich błędną interpretację. Sąd pierwszej instancji uznał również, że w sprawie został naruszony także art. 14c §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy przedstawił ocenę stanowiska Spółki dopiero w odpowiedzi na skargę. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. poprzez uznanie, że w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie stanowić zarówno wartość wkładów, jak i wartość kapitału zakładowego, czyli suma wartości wkładów komplementariuszy i kapitału zakładowego oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez uznanie, że organ podatkowy badając sprawę naruszył art. 14 c) § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w uzasadnieniu wydanej interpretacji organ w istocie nie wyjaśnił wątpliwości przedstawionych we wniosku i nie ocenił stanowiska wnioskodawczyni, uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, co nie spełnia wymogów powołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 1. pkt 8 lit. a w związku z art. 1a pkt 1 u.p.c.c.) przez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W skardze kasacyjnej organu powołano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zarzuty te (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), jak wynika ze sposobu ich sformułowania oraz przedstawionego w skardze kasacyjnej uzasadnienia nie zmierzały do podważenia przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego. W ocenie organu wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w pisemnej interpretacji odniesiono się do wniosku Spółki oraz przedstawiono w sposób wystarczający powody dla, których uznano zawarte w nim stanowisko odnośnie rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego za nieprawidłowe. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie. Uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, a z taką interpretacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej, nie ograniczało się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, które przemawiają za słusznością stanowiska organu oraz pominięcia tych przepisów ustawy podatkowej, które decydowały o wyniku sprawy. Zatem wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy przedstawił własne rozumienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego wypełniając wymóg uzasadnienia prawnego własnego stanowiska. W tej sytuacji o wyniku sprawy decydowała wykładnia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego w oparciu, o które należało ocenić prawidłowość tego stanowiska w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki komandytowej- akcyjnej. Brak zarzutów podważających przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Jednocześnie w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Z istotnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku wynikało, że Spółka zamierza zawrzeć umowę spółki kapitałowo-akcyjnej, która jest spółką osobową. Ze względna to, że tego rodzaju spółka osobowa posiada zarówno wkłady, jak i kapitał zakładowy przedstawiono wątpliwości, co do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wartość wkładów - jak ma to miejsce w przypadku spółek osobowych, czy również wartość kapitału zakładowego. Zgadzając się ze stanowiskiem Spółki sad pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c., i wyjaśnił, że przy zawarciu umowy spółki kapitałowo-akcyjnej (spółki osobowej) podstawa opodatkowania tym podatkiem jest wartość wkładów. Podkreślono, że zawarcie przez ustawodawcę w art.6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. pomiędzy słowami "wartość wkładów do spółki osobowej" i "wartość kapitału zakładowego" spójnika "albo", stanowiącego alternatywę rozłączną oznacza, że ustawodawca wykluczył możliwość zsumowania wskazanych w przepisie wartości. Jednoznaczny wynik przedstawionej wykładni językowej w ocenie sądu pierwszej instancji powodował, za bezcelowe należało uznać jego weryfikowanie za pomocą innych rodzajów wykładni, w tym zaproponowanej przez organ wykładni systemowej i funkcjonalnej. W ocenie sądu pierwszej instancji posłużenie się tymi rodzajami wykładni prowadzi do wyników sprzecznych z literalnym brzmieniem tego przepisu oraz stanowi nieuprawnione traktowanie spółki komandytowo-akcyjnej w sposób krzywdzący w stosunku do innych spółek tylko z tego powodu, że mimo posiadania charakteru spółki osobowej posiada również kapitał zakładowy. Trafnie zatem w zaskarżonym wyroku zdefiniowano wymagające rozstrzygnięcia zagadnienie sporne. Na tle wskazanych przepisów wyjaśnienia wymagało określenie podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności wyjaśnienie, czy podstawą opodatkowania będzie wartość wkładów, czy wartość kapitału zakładowego, czy też jak twierdzi organ – suma wartości wkładów i wartości kapitału zakładowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu rozstrzygając przedstawione zagadnienie sporne sąd pierwszej instancji w tym wypadku błędnie ograniczył się do wyników wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c., i wyników tej wykładni nie zweryfikował stosując inne rodzaje wykładni. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 oraz z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11; publik. CBOSA ). Zdaniem NSA w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania istnieją jednak przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. W szczególności sąd, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie nie był zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Jak również podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwala NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, uchwala NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.) Ograniczając się do zaakceptowania wyników wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c. i nie poddając weryfikacji jej wyników w drodze wykładni systemowej sąd pierwszej instancji nie zastosował się do omówionych reguł. W tym wypadku oznaczało to zaakceptowanie błędnej oceny w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych wyłącznie wkładu do tych spółek oraz pozostawienie poza tym opodatkowaniem wnoszonego do nich kapitału. W art. 6 u.p.c.c. określono podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest ona jednorodna, lecz została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej podlegającej omawianemu podatkowi. Stanowi ją wartość przedmiotu opodatkowania, z tym że w zależności od rodzaju czynności cywilnoprawnej jest to wartość rynkowa, równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, wartość świadczeń, wartość wkładów, wartość dopłat, wartość długów i ciężarów albo zobowiązań, kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, wartość majątku, wartość kapitału zakładowego, kwota zabezpieczonej wierzytelności. Istotnie zróżnicowano podstawę opodatkowania przy umowie spółki. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także zmiany takich umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c.). W przypadku umów spółki podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.), przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Poza sporem pozostaje, że wymienione w tych przepisach spółki osobowe to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytową lub komandytowo-akcyjną (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo – akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawarto regulację prawną, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (pkt 1 lit. k). Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji "majątek spółki osobowej" w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał w tworzony w spółce komandytowo – akcyjnej. Omówione przepisy art.1ust 2 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c .(pominięte przez sąd pierwszej instancji) odwołujące się w kontekście spółki osobowej (spółka komandytowo – akcyjna) do takich kategorii jak: "wartość podwyższająca majątek spółki", "wartość podwyższająca kapitał zakładowy", zatem nie tylko wkład do spółki osobowej, a znacznie szerszą kategorię praw, którymi należy wiązać podstawę opodatkowania przy aktach założycielskich spółek osobowych oraz zmianie tych aktów (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c.). Zatem już tylko uwzględnienie przedstawionych regulacji (na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej) prowadzi do odmiennych wniosków niż wyprowadzone w zaskarżonym wyroku na zasadzie wykładni językowej z treści art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. a u.p.c.c. W tej sytuacji zachodziła wręcz konieczność zweryfikowania wniosków wykładni językowej innymi rodzajami wykładni, w tym odwołania się do tych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm ) dalej w skrócie k.s.h., które statuują szczególny ustrój spółek komandytowo –akcyjnych jako spółek osobowych, na których majątek składają się zarówno wkłady komplementariuszy, wkłady komplementariuszy - akcjonariuszy na kapitał zakładowy oraz wkłady akcjonariuszy na kapitał zakładowy. Dopiero łączna suma tych wkładów stanowiąc majątek spółki może zostać uznana za podstawę opodatkowania zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Określona w tym przepisie istota spółka komandytowo-akcyjna oznacza, że musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, 2006, t. I, s. 803). Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, Eduk.Praw. 2002, nr 3, s. 12 i n.). Jest to spółka osobowa, która ma występujące elementy kapitałowe. Można w niej wyróżnić wiele elementów kapitałowych (na przykład kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie – por. art.126 § 1 pkt 2 i § 2, art. 130 pkt 5 i 6 k.s.h.). Ukształtowana w ten sposób konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i akcyjnej. Jej charakter (oraz nazwa) bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przeważające elementy ustrojowe spółki jawnej oraz komandytowej zdecydowały o jej zaliczeniu do spółek osobowych wskazanych w art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz, Spółki osobowe, Warszawa 2001, s. 328). W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, a dodatkowo komplementariusze mogą osiągać status akcjonariuszy, bardzo istotną rolę ma ustalenie rodzajów wkładów wnoszonych do spółki z odpowiednim, precyzyjnym określeniem, na jakie fundusze (kapitały) są wnoszone. Spółka komandytowo-akcyjna może powstać dopiero wówczas, gdy kapitał zakładowy osiągnie minimum 50 000 zł. Pamiętać należy, że wkłady na kapitał zakładowy pochodzą od akcjonariuszy oraz komplementariuszy-akcjonariuszy. Kapitał zakładowy może być zbierany podobnie, jak to ma miejsce w spółce akcyjnej. Mimo że wysokość kapitału zakładowego jest niewielka (odpowiada kapitałowi zakładowemu spółki z o.o.), to nie ma przeszkód, aby wnoszony kapitał zakładowy był oparty na widełkowym określeniu ( por. art. 310 § 2 k.s.h.). Istotne jest również, że akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w wysokości 25% ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w wysokości 12 500 zł. W odniesieniu do kapitału zakładowego mają zastosowanie przepisy o zwykłym podwyższeniu (subskrypcja prywatna, zamknięta, otwarta oraz podwyższenie ze środków własnych) oraz o podwyższeniu w oparciu o kapitał docelowy i podwyższeniu warunkowym. Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedstawione regulacje statuujące istotę spółek komandytowo – akcyjna (spółek osobowych), w których występują zarówno wkłady komplementariuszy, jak i wpłaty na kapitał pochodzące od komplementariuszy - akcjonariuszy oraz akcjonariuszy potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni systemowej wewnętrznej. Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć, że w przy zawarciu umowy spółki komandytowo – akcyjnych (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy. Odnosząc powyższe ustalenia do zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zasadnie podniesiono w niej zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c. Wskazane przepisy zostały błędnie zinterpretowane przez sąd pierwszej instancji. Nie uwzględniono bowiem kontekstu systemowego wskazanych przepisów odnoszącego się do ukształtowania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz istoty prawnej spółek komandytowo - akcyjnych. Skutkowało to równocześnie błędnymi wskazaniami odnośnie ich zastosowania w sprawie. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenie (art. 151 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).