I SA/Ol 605/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 listopada 2013r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oddala skargi . Naczelnik Urzędu Celnego w stosunku do A. Sp. z o.o. (dalej jako podatniczka, spółka, skarżąca) wydał 12 decyzji z dnia "[...]", którymi określił wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. Są to następujące decyzje: - nr "[...]" określająca podatek akcyzowy za styczeń 2007r. w kwocie 24.091 zł. - nr "[...]" określająca podatek akcyzowy za luty 2007r. w kwocie 4.561 zł. - nr "[...]" określająca podatek akcyzowy za marzec 2007r. w kwocie 9.991 zł. - nr "[...]" określająca podatek akcyzowy za kwiecień 2007r. w kwocie 7.491 zł. - nr "[...]" określająca podatek akcyzowy za maj 2007r. w kwocie 9.620 zł. - nr "[...]" określająca podatek akcyzowy za czerwiec 2007r. w kwocie 28.840 zł. - nr "[...]" określająca podatek akcyzowy za lipiec 2007r. w kwocie 8.642 zł. - nr "[...]" określająca podatek akcyzowy za sierpień 2007r. w kwocie 33.557 zł. - nr "[...]"określająca podatek akcyzowy za wrzesień 2007r. w kwocie 65.361 zł. - nr "[...]" określająca podatek akcyzowy za październik 2007r. w kwocie 44.071 zł. - nr "[...]" określająca podatek akcyzowy za listopad 2007r. w kwocie 10.318 zł. - nr "[...]" określająca podatek akcyzowy za grudzień 2007r. w kwocie 3.432 zł. Podstawę materialnoprawną ww. decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Podstawę faktyczną decyzji stanowią ustalenia odnośnie do każdego miesiąca 2007r. w zakresie dokumentów potwierdzających sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, na podstawie których nie można było zidentyfikować nabywców oleju opałowego, bądź dokumentów nieprawdziwych co do określenia rzeczywistych nabywców: - w styczniu wystąpiło 19 takich transakcji, dotyczących ogółem 13.626 l paliwa; - w lutym wystąpiło 9 takich transakcji, dotyczących ogółem 2.580 l paliwa; - w marcu wystąpiło 15 takich transakcji, dotyczących ogółem 5.651 l paliwa; - w kwietniu wystąpiło 21 takich transakcji, dotyczących ogółem 4.237 l paliwa; - w maju wystąpiły 32 takie transakcje, dotyczące ogółem 5.441 l paliwa; - w czerwcu wystąpiło 46 takich transakcji, dotyczących ogółem 16.312 l paliwa; - w lipcu wystąpiło 29 takich transakcji, dotyczących ogółem 10.544 l paliwa; - w sierpniu wystąpiło 50 takich transakcji, dotyczących ogółem 18.980 l paliwa; - we wrześniu wystąpiło 78 takich transakcji, dotyczących ogółem 36.969 l paliwa; - w październiku wystąpiło 61 takich transakcji, dotyczących ogółem 24.927 l paliwa; - w listopadzie wystąpiło 27 takich transakcji, dotyczących ogółem 5.836 l paliwa; - w grudniu wystąpiło 11 takich transakcji, dotyczących ogółem 1.941 l paliwa. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego była przeprowadzona kontrola podatkowa z zakresu wywiązywania się przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym w obrocie krajowym. Podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą polegającą, m.in. na sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, a także sprzedaży detalicznej paliw do podjazdów silnikowych na stacjach paliw, dokonywała m.in. sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze zarówno osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, jak też osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i nie prowadzącym tego rodzaju działalności. W toku kontroli sprzedaży oleju opałowego dokonywanej przez Spółkę w oddziale w I. weryfikacji poddano m.in. transakcje z osobami fizycznymi. Ustalono, że 163 osoby, widniejące na fakturach sprzedaży i oświadczeniach jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dokonujące zakupu oleju opałowego, w rzeczywistości nie figurują w aktualnie prowadzonych zbiorach meldunkowych. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał ponownej weryfikacji treści oświadczeń pod kątem zbadania materialnej autentyczności samego dokumentu i wiarygodności zawartej z kontrahentem transakcji. Przeprowadzone przez organ, przy ścisłej współpracy z licznymi jednostkami samorządu terytorialnego oraz urzędami skarbowymi postępowanie dowodowe wskazało, że dane adresowo-osobowe kontrahentów, widniejące w okazanych oświadczeniach jako dane osób fizycznych nabywających olej opałowy w spółce nie znajdują odzwierciedlenia ani w ewidencji ludności prowadzonej przez uprawnione jednostki samorządu terytorialnego, ani w ewidencji podatników prowadzonej przez właściwe organy podatkowe, a tym samym brak jest podstaw do zaaprobowania wiarygodności poświadczonych nimi transakcji. Dodatkowo, w decyzjach dotyczących miesięcy od marca do grudnia 2007r. organ I instancji odniósł się do kwestii partii oleju opałowego nabytego w tych miesiącach przez W. P. w wyniku 32 transakcji (1 w marcu, 1 w kwietniu, 5 w maju, 4 w czerwcu, 1 w lipcu, 3 w sierpniu, 5 we wrześniu, 7 w październiku, 3 w listopadzie, 2 w grudniu). Organ stwierdził , iż pomimo faktu potwierdzenia tych zakupów nabywca przyznał , że olej wykorzystywał do napędu ciągnika rolniczego. Tymczasem zgodnie z wymogami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający olej opałowy winien, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W. P. zeznał, że podpisywał się pod oświadczeniami lecz wystawiane one były na J. K.. Wypełniał oświadczenia na inne dane na sugestię pracowników placówki, którzy podawali mu wcześniej niezbędne do wypełnienia oświadczenia dane J. K.. Co więcej, informował sprzedawcę, iż nie posiada pieca grzewczego zasilanego olejem opałowym. Wskazał, że miał świadomość, że dane "wzięte były z sufitu", a sama transakcja zakupu nie należy do legalnych, o czym świadczył chociażby fakt przekazywanych mu instrukcji nakazujących się poruszać z paliwem bocznymi drogami oraz nie ujawniać źródła pochodzenia oleju i tłumaczyć się zakupem na rynku od obywateli pochodzenia rosyjskiego. W ocenie organu tego typu działanie dowodzi nie tylko braku dochowania należytej staranności przy realizacji sprzedaży oleju opałowego, ale wskazuje wręcz na świadome współdziałanie z nabywcą w celu ominięcia wymogów prawnych warunkujących preferencyjne opodatkowanie zbywanych wyrobów akcyzowych. Zatem wobec ewidentnego naruszenia warunków uprawniających do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, zobowiązanie podatkowe będące skutkiem tego naruszenia powstało w pierwszej kolejności po stronie podatnika, nie zaś po stronie nabywcy, który zużył je następnie na cele niezgodne z deklaracją będącą elementem składowym fałszywego dokumentu. W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 i art. 79 a ust. 7 ustawy z dnia 22.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej przez włączenie do akt postępowania podatkowego w charakterze dowodów całości akt kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa. Ponadto zarzuciła błędną wykładnię art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie wykładni rozszerzającej tego przepisu polegającej na uzależnieniu zastosowania opłaty sanacyjnej o której mowa w tym przepisie od obowiązków określonych w rozporządzeniu z dnia 22.04.2004 roku, do którego ustawa nie odsyła w tym zakresie. W odwołaniach od decyzji określających zobowiązania za miesiące od marca do grudnia 2007r., zarzucono ponadto naruszenie przepisów ustawy przez nałożenie sankcji na sprzedawcę oleju opałowego zamiast na osobę, która faktycznie zużyła paliwo niezgodnie z przeznaczeniem, a w odniesieniu do lipca 2007r. nieprzeprowadzenie wszystkich czynności w celu potwierdzenia nabycia oleju opałowego przez A. K.. Decyzjami z dnia "[...]", od nr "[...]" do nr "[...]", Dyrektor Izby Celej utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, 121 § 1, 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.,). Organ I instancji dysponował w chwili wydawania decyzji pełnym materiałem dowodowym umożliwiającym dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym występującym zarówno w momencie powstania obowiązku podatkowego, jak i w chwili wydawania decyzji. Podając podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Celnej powołał się na przepisy: art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wskazał, że w dniu 1 marca 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), jednakże zgodnie z art. 154 ust. 4 tej ustawy w wypadku, gdy obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe od 23 sierpnia 2005r. określona została w ustawie o podatku akcyzowym. Sposób udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe jest uregulowany wyłącznie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zaś skutki użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w postaci stosowania wyższych stawek podatku) określały przepisy ustawowe. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął, iż brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy, należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w dalszej części przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości fakt, że oświadczenia, których wspólną cechą jest to, że nie można na ich podstawie wykazać jednoznacznie nabywcy oleju opałowego, który miał złożyć takie oświadczenie wywołują skutek równoznaczny z ich brakiem i uniemożliwiają tym samym stronie korzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, żądając od nich np. dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotkną skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążą podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju, wobec, którego została zastosowana stawka preferencyjna. W przypadku zaś nie dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach, powinien liczyć się z tym, iż oświadczenia poddane będą weryfikacji przez organ podatkowy ze wszystkimi tego konsekwencjami włącznie z ich zakwestionowaniem i zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wyższej od zastosowanej przez podatnika. W związku z powyższym bezpodstawne są zarzuty spółki dotyczące naruszenia art. 65 ust. 1a, art. 11 ust. 1, art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w sprawie nie ma zastosowania powołany przez Naczelnika art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. – uchylony rozporządzeniem z dnia 13 września 2005r. Jednakże pomimo tego błędu, organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych. W ocenie organu nietrafne są twierdzenia Spółki zawarte w odwołaniu, że protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym oraz że rozpoczęcie kontroli nastąpiło wcześniej niż powinno, co stanowiło ewidentne naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że termin prowadzenia kontroli ograniczony jest ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej jako u.s.d.g.) zespół kontrolny przed przystąpieniem do czynności kontrolnych, w celu dochowania należytej staranności gwarantujących sprawny jej przebieg, zobligowany jest do wykonania wstępnych czynności analitycznych mających na celu trafne typowanie tak podmiotu, jak i przedmiotu kontroli (art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o służbie celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Organ nie zgodził się także z zarzutem strony o bezprawnym przedłużaniu czasu trwania kontroli. Przytaczając treść art. 77, art. 82 ust. 1 zdanie 1, art. 83 ust. 1 i 3 u.s.d.g. oraz art. 283 § 1 i art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że skoro ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie określa skutków naruszenia okresu kontroli u przedsiębiorcy, to – stosownie do art. 77 ust. 2 u.s.d.g. – należy, w tym zakresie stosować przepisy ustaw szczególnych, w tym wypadku przepisy Ordynacji podatkowej art. 284b § 1 i 2. Tym samym nie został naruszony przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. Ponadto spółka nie kwestionowała powyższej okoliczności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Niezrozumiałe jest więc dlaczego podnosi te okoliczności dopiero na etapie odwołania, tym bardziej, że nie mają one istotnego znaczenia, a tym samym wpływu na ostateczny kształt rozstrzygnięcia. Za niezasadny organ odwoławczy uznał też zarzut dotyczący doręczenia błędnie wypełnionego upoważnienia do kontroli. Organ podatkowy I instancji miał prawo włączyć w charakterze dowodu do akt postępowania całość akt kontroli podatkowej dotyczącej wywiązywania się przez spółkę z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. Organ odwoławczy nie dostrzegł racjonalnych argumentów uzasadniających naruszenie art. 77 ust. 6 i art. 79a ust. 7 u.s.d.g. Kontrola podatkowa została wszczęta zgodnie z art. 284 § 4 Ord. pod., tj. po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, wynika to z akt kontroli, nie przeczy temu również Spółka. Wpisanie daty rozpoczęcia kontroli do innej rubryki, niż przewidziana, nie zmieniło faktu co do daty i sposobu jej rozpoczęcia. Kontrola została wszczęta zgodnie z zasadami wyznaczonymi przez przepisy Ordynacji podatkowej. Wszystkie czynności kontrolne zostały podjęte z tym dniem. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji przeprowadził ponownie postępowanie dowodowe po wszczęciu postępowania podatkowego. W uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego dotyczących określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2007r. uznano za całkowicie niezasadny zarzut podatniczki dotyczący naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z obciążeniem jej sankcyjną stawką akcyzy zamiast osoby, która faktycznie użyła zakupiony olej opalowy niezgodnie z przeznaczeniem. Organ wskazał, że zarzuty odnoszą się do partii oleju opałowego nabytego przez J. K. w wyniku 32 transakcji. Podzielił stanowisko organu I instancji, ze pomimo potwierdzenia tych transakcji przez W. P. oraz przyznania, że nabyty olej wykorzystał przede wszystkim do napędu ciągnika rolniczego, nie było podstaw do odstąpienia od określenia po stronie Spółki zobowiązania podatkowego powstałego wskutek sprzedaży tej partii oleju opałowego. Podanie w oświadczeniu ewidentnie nieprawdziwych danych osobowych równoznaczne jest z niezłożeniem oświadczenia. Jak wynika z zeznań złożonych przez W. P. w momencie zakupu oleju opałowego podpisywał się pod zamieszczonymi na fakturach oświadczeniami imieniem i nazwiskiem J. K. i czynił to na sugestię sprzedawczyni wystawiającej fakturę. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że J. K. nie figuruje w rejestrze podatników organu podatkowego, numery identyfikacji podatkowej nie zostały wygenerowane przez tamtejszy urząd a numer PESEL nie został poprawnie zweryfikowany przez System Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników. Zatem wszystkie dane zawarte w oświadczeniu są nieprawdziwe. Oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie dokonującej zakupu. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych. To podatnik powinien zabezpieczyć się przed nierzetelnością swoich kontrahentów i w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, mógł on odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej, stosując wyższą stawkę podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2007r., organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów naruszenia art. 120, 121, 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie wszystkich czynności w celu potwierdzenia nabycia oleju opałowego przez A. K.. Wskazał, że Spółka podniosła, że organ I instancji uznał oświadczenie za fikcyjne, gdy już w trakcie kontroli podatkowej uzyskał właściwy adres nabywcy. Adres podany w oświadczeniu był adresem dostawy a nie adresem zamieszkiwania nabywcy, na który organ dwukrotnie w trakcie kontroli wysyłał wezwanie, które zostało odebrane, jednakże nie uzyskano odpowiedzi. Organ pomimo tego nie wezwał A. K. na świadka celem wyjaśnienia czy nie wystąpiła ewentualnie pomyłka w numerze NIP, ani dlaczego nie figuruje w ewidencji. Odnosząc się do powyższego organ II instancji stwierdził, że przytoczona argumentacja dotyczy weryfikacji innego oświadczenia, tj. z dnia 27 sierpnia 2007r. a nie kwestionowanego oświadczenia z dnia 13 lipca 2007r. W oświadczeniu z dnia 13 lipca 2007r. nabywca zawarł jeden i ten sam adres (także na fakturze), zaś w oświadczeniu z dnia 27 sierpnia 2007r. (na które powołuje się strona) A. K. z pełną świadomością zaznaczył inny adres zamieszkania a inny adres lokalizacji urządzenia. Dokonana weryfikacja oświadczenia z dnia 27 sierpnia 2007r. potwierdziła, że A. K. zamieszkuje pod wskazanym adresem i posiada NIP i PESEL wskazany w oświadczeniu. Weryfikacja oświadczenia z dnia 13 lipca 2007r. doprowadziła to tego, że wójt gminy właściwy miejscowo ze względu na podany adres udzielił informacji, że na terenie gminy nie ma osoby o takich danych osobowych, zaś właściwy naczelnik urzędu skarbowego poinformował, że osoba taka nie figuruje w bazie POLTAX, a wskazany NIP i PESEL są błędne (fikcyjne). Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że podatniczka, korzystając z własnej bazy danych oraz wydając faktury dla tego samego nabywcy, widząc różne adresy zamieszkania, różne NIP i PESEL nabywcy, powinna była mieć świadomość tego, że przyjmuje oświadczenia zawierające fikcyjne dane nabywcy. Tego typu zachowanie dowodzi zaś braku dochowania należytej staranności przy realizacji sprzedaży oleju opałowego. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża sprzedawcę, to winien on podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan rzeczy. Fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia. Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży przez Spółkę oleju opałowego zadeklarować mogły jedynie osoby nabywające od niej ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie ustalono, że sprzedawca legitymował się oświadczeniami z fikcyjnymi danymi, a zatem nie posiadał oświadczeń faktycznych nabywców. Brak takich oświadczeń oznacza, że - w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia - przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", lecz olej opałowy, który został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Fakt ten powoduje, że do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Z uwagi zaś na zasadę, iż preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciążą podatnika, który profesjonalnie trudniąc się sprzedażą paliw winien szczególnie wnikliwie odbierać je od kontrahentów, w wątpliwych przypadkach, w celu ochrony własnego interesu nie powinien stosować stawki preferencyjnej. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej A. Sp. z o.o. reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o ich uchylenie, wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego. Ewentualnie wniosła o uchylenie postanowień Naczelnika Urzędu Celnego o włączeniu do postępowania całości akt kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego za rok 2007. i o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zaskarżonym decyzjom zarzucono : 1. bezprzedmiotowość ze względu na otrzymanie ich przez stronę po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tymi decyzjami i poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji (zarzut został zgłoszony w stosunku do decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007r.), 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 i 121 § 1 Ord. pod. w związku z art. 181 Ord. pod. oraz art. 77 ust. 6 i art. 79a ust.7 u.s.d.g. przez włączenie w charakterze dowodu do postępowań akt kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, b) art. 120, 121 § 1 oraz 187 Ord. pod. poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, c) art. 120 i 121 § 1 Ord. pod. w związku z art. 11 ust. 1, art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a u.p.a. przez nałożenie sanacyjnej stawki akcyzy na sprzedawcę zamiast na osobę która faktycznie zużyła zakupiony olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem (zarzut ten podniesiono w stosunku do decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2007r.), d) art. 120, 121 § 1 oraz art. 187 Ord. pod. przez nie przeprowadzenie wszystkich czynności w celu potwierdzenia nabycia oleju opałowego przez A. K. (zarzut dotyczy tylko decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2007r.), 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. na skutek przyjęcia wykładni rozszerzającej tego przepisu polegającej na uzależnieniu zastosowania opłaty sankcyjnej, o której mowa w tym przepisie od obowiązków określonych w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004r., do którego ustawa nie odsyła w tym zakresie. Uzasadniając zarzut bezprzedmiotowości decyzji, skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił ją o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym od dnia 15 października 2012r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 153 § 1 kodeksu karnego skarbowego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe trwać może maksymalnie 6 miesięcy, a więc biorąc pod uwagę powyższy przepis zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007r. przedawniło się z 30 czerwca 2013r. Tymczasem skarżone decyzje organu drugiej instancji wydane zostały w dniu "[...]" lecz doręczone zostały już po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej całość akt kontroli podatkowej dotyczącej podatku akcyzowego za 2007r. (lub znaczna ich część) nie powinna stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym ze względu na spełnienie przesłanek określonych w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. polegające na: a) Przeprowadzeniu kontroli w oparciu o błędnie wypełnione upoważnienie do kontroli, nie spełniające wymagań z art. 79 a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. Chodzi tu zarówno o wstawioną w nieodpowiednią rubrykę datę rozpoczęcia kontroli, jak i wskazanie błędnego terminu przewidywanego zakończenia kontroli. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. czas trwania kontroli nie może przekroczyć 24 dni roboczych, a w rubryce 31 upoważnienia podano datę 30 kwiecień 2012r., co daje 42 dni robocze. Co prawda ustawa o swobodzie działalności gospodarczej dopuszcza przedłużenie kontroli w szczególnych przypadkach, ale przed jej rozpoczęciem kontrolujący nie mógł wiedzieć, że wystąpi jeden z tych przypadków. Nawet jeżeli przyjąć, iż upoważnienie zostało sporządzone prawidłowo to kontrola zaczęła się w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w dniu 13 marca 2013r., rozpoczęła się więc po upływie 30 dni od daty doręczenia zawiadomienia. b) Niewłaściwym przedłużeniu kontroli podatkowej. W jej ocenie kontrola podatkowa za rok 2007 zakończyła się formalnie nie później niż 4 kwietnia 2012r. i nie została przedłużona w terminie, a zatem wszystkie dowody przeprowadzone po tej dacie, jak też protokół z kontroli podatkowej nie może stanowić dowodu w postępowaniach podatkowych zakończonych zaskarżonymi decyzjami. c) Przeprowadzenie części czynności kontrolnych przed formalnym rozpoczęciem kontroli. Faktycznie rozpoczęcie kontroli wg. organów podatkowych nastąpiło w dniu 29 lutego 2012r. Tymczasem zdaniem skarżącej nie można do wstępnych czynności analitycznych przed rozpoczęciem kontroli zaliczyć bardzo szczegółowego przeanalizowania dokumentów znajdujących się w archiwum urzędu celnego od 5 lat, wybrania ze wszystkich faktur i oświadczeń tylko tych dotyczących bazy w I., zrobienia kopii dokumentów, przygotowania wezwań i prawdopodobnego ich wysłania. Działania te wskazują na prowadzenie czynności kontrolnych przed formalnym rozpoczęciem kontroli, co jest niezgodne z obowiązującymi przepisami, a wobec tego wszystkie dowody zebrane na podstawie wezwań przygotowanych przed dniem formalnego rozpoczęcia kontroli nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Dodatkowo wyjaśniono, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie podnoszono kwestii przedłużenia kontroli i jej wcześniejszego rozpoczęcia, ponieważ przedmiotem odwołania i skarg w tym zakresie jest włączenie tych dowodów do postępowania podatkowego a nie ważność samej kontroli. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny transakcji, w których nabywcą okazał się być W. P. oraz transakcji z A.K., w całości podtrzymano zarzuty i wyjaśnienia opisane w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej stanowisko organów, że mimo, iż P. potwierdził zakupy dokonane na inne nazwisko i przyznał, że zakupiony olej zużył w większości do napędu ciągnika rolniczego, nie ma podstawy do odstąpienia od określenia po stronie Spółki zobowiązania podatkowego, narusza zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celej podtrzymał swoje decyzje, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb orzekania reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analiza akt sprawy nie dała podstaw do uwzględnienia skarg. Podniesiony w nich, jako pierwszy i najdalej idący zarzut bezprzedmiotowości decyzji określających zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznie do listopada 2007r. z uwagi na wydanie ich po upływie terminu przedawnienia zobowiązań nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2007r. przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2012r., tj z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, chyba, że przed upływem tego terminu zaistniały zdarzenia, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, wskazane w dalszych paragrafach art. 70. Z akt sprawy wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2012r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bezsporne jest, że zaskarżone decyzje, oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane w 2013r. Bezsporne jest również, że Naczelnik Urzędu Celnego, w każdym z postępowań objętych skargami w połączonych sprawach, poinformował stronę pismem z dnia 20. 11. 2012r., iż "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 15 października 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym". Takie działanie organu podatkowego wynikało ze wskazań zawartych w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012r. poz. 48), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (Dz.U z 2012r. poz.848). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał analizując treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. wskazał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Trybunał wyraźnie zaznaczył, że naruszenie zasady zaufania do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5- letniego okresu mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo, (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani też w treści normy ustanowionej w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowisko skarżącej, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym upływ terminu przedawnienia należy oceniać z uwzględnieniem przepisów procedury w sprawach karnych skarbowych, określających terminy postępowania przygotowawczego. Przede wszystkim należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się w ogóle w kwestii trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe (a nie do upływu jakiegokolwiek okresu trwania tego postępowania). Ponadto Trybunał nie zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że stanowi on o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Niekonstytucyjność tego przepisu polega, według orzeczenia Trybunału na tym, że podatnik nie jest informowany, przed upływem terminu, wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie na tym, że warunkiem stosowania przepisu, jako zgodnego z Konstytucją jest uprzednie ustalenie prawidłowości działań finansowego organu dochodzenia. Kwestią istotną, z punktu widzenia zasady zaufania do organu podatkowego -art.121§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się co do formy i treści owego zawiadomienia. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarg o naruszeniu przez organy podatkowe art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 i art. 79 a ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez włączenie do akt podatkowych akt kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa. Odnosząc się do powyższych kwestii należy wskazać, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej wyraźnie wyodrębnia się: postępowanie podatkowe (Dział IV), czynności sprawdzające (Dział V), kontrolę podatkową (Dział VI). Analiza przepisów zawartych w ww. Działach wskazuje, że zarówno kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe mogą być poprzedzone lub wynikać z czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające można bowiem określić jako stały monitoring właściwych organów podatkowych I instancji nad poprawnością i terminowością deklaracji, informacji podatkowych i innych dokumentów, do składania których zobowiązani są podatnicy, płatnicy, i inne osoby na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zadaniem organów jest analiza i ocena deklaracji, informacji i innych dokumentów i na podstawie takiej analizy podejmowanie stosownych działań. Mogą się one skończyć na tym etapie, gdy dojdzie do wyjaśnienia dostrzeżonych nieprawidłowości, ewentualnej korekty informacji, deklaracji i uiszczenia podatku we właściwej wysokości. Jeżeli to nie nastąpi, organ wszczyna postępowanie podatkowe, bądź, w zależności od okoliczności, kontrolę podatkową. Oczywistym jest, że analizie i ocenie w ramach czynności sprawdzających podlegają również dokumenty, o których mowa w § 4 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. przedkładane Naczelnikom Urzędów Celnych przez sprzedawców oleju opałowego. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Celnej, obowiązek analizy wskazanych dokumentów i wytypowanie na ich podstawie podmiotów do kontroli wynika nie tylko z obowiązku dokonywania czynności sprawdzających, ale też z zadań określonych ustawą o służbie celnej, sprawującej nadzór podatkowy nad obrotem wyrobami akcyzowymi. Zatem przygotowanie, przed wszczęciem kontroli podatkowej, pism do nabywców oleju opałowego i ich wysłanie natychmiast po wszczęciu kontroli u przedsiębiorcy, dla zweryfikowania, w toku kontroli, prawidłowości sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe przez przedsiębiorcę jest nie tylko dopuszczalne, ale wręcz pożądane. Nie stanowi naruszenia jakichkolwiek przepisów dotyczących kontroli. W takim bowiem wypadku kontrola podatkowa u przedsiębiorcy przebiega sprawniej i może być w krótszym terminie zakończona. Niewątpliwie do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 291c Ordynacji podatkowej, zatem organ podatkowy musi uwzględniać uregulowania zawarte w art. 77-84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze. zm.) zwanej dalej w skrócie u.s.d.g. Nie sposób jednak nie zauważyć, że regulacje te, dotyczące zasad wszczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli są takie same lub analogiczne do uregulowań zawartych w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej. I tak powołany, jako naruszony przepis art. 79 a ust.6 pkt 7 u.s.d.g ma taką samą treść jak art.283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( cały ust. 6 art. 79 jest odpowiednikiem art. 283 § 2 O.p.). Natomiast treść art. 79 ust. 7 u.s.d.g. jest taka sama jak treść art. 283 § 4 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają czasu trwania kontroli. Art. 284 b O.p. stanowi, że kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, przy czym nie jest to bezwzględny wymóg. Wymogiem bezwzględnym jest natomiast zawiadomienie kontrolowanego na piśmie o niezakończeniu kontroli w podanym terminie, podanie przyczyny i wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli. Od ograniczenia czasu kontroli wskazanego w art. 83 ust. 1 u.s.d.g przewidziane są w ust. 2 oraz dalszych przepisach odstępstwa, między innymi wynikające z uwzględniania konieczności kontroli podatkowych w zakresie wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Odstępstwa te polegają bądź na braku ograniczenia czasu kontroli, bądź na niestosowaniu w ogóle przepisów u.s.d.g., bądź na możliwości przedłużenia czasu trwania kontroli, gdy ustalenia początkowe wskazują na naruszenie przepisów prawa podatkowego. Co do zasady, zarówno według przepisów u.s.d.g. jak i według przepisów Ordynacji podatkowej, czynność podjęcia kontroli musi znaleźć potwierdzenie w dokumentach takich, jak zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli i upoważnienie imienne do jej przeprowadzenia. Zauważyć przy tym trzeba, że w tym zakresie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem na podstawie jej przepisów stosuje się dokumenty według wzorów ustalonych rozporządzeniami Ministra Finansów. Upoważnienie do kontroli (k. 4, t. I akt kontroli) spełnia wszystkie niezbędne wymogi wskazane w art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej i odpowiednio w art. 79a ust. 6 u.s.d.g. Wskazuje też datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. Faktem jest, że wskazany w upoważnieniu z dnia 10.02.2012r. przewidywany termin zakończenia kontroli to 30.04.2012r. W ocenie Sądu terminu tego nie należy utożsamiać z ograniczeniem czasu, w którym organ kontroli wykonuje czynności u przedsiębiorcy. W szczególności należy mieć na uwadze, że upoważnienie do kontroli wystawiane jest przed wszczęciem kontroli i trudno jest przewidzieć, kiedy rzeczywiście nastąpi jej wszczęcie. Z akt kontroli (k. od 1 do 19 t. I) wynika, że wystąpiły trudności w tym zakresie spowodowane nieobecnością zarządu Spółki oraz brakiem osoby wskazanej do jej reprezentowania na podstawie art. 281a Ordynacji podatkowej. Zważywszy, że upoważnienie do kontroli zostało doręczone 12.03.2012r., nie stanowi naruszenia przepisów u.s.d.g. przedłużenie - postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12.04.2012r. - czasu trwania kontroli do dnia 18.05.2012r., z powołaniem się na art. 83 a u.s.d.g. (k.27 t.I akt kontroli). Zgodnie z treścią art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno –skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów u.s.d.g. w odwołaniu od decyzji, obowiązkiem organu odwoławczego jest badanie tej kwestii. Nie wymaga to jednak przesłuchiwania pracowników przeprowadzających kontrolę na okoliczność sposobu liczenia czasu trwania kontroli. Wszystkie dane dotyczące wszczęcia, czasu trwania, przedłużenia i zakończenia kontroli są zawarte w stosownych dokumentach. Z protokołu kontroli (k. 2610 - 2604 t.13) wynika, że czynności kontrolne w siedzibie Spółki prowadzone były w dniach 29.02.2012r, 12-16, 19, 23.03.2012r., 12, 13, 24.04.2012r., 9.05.2012r. czyli łącznie 12 dni (pozostałe 35 dni w siedzibie Sekcji Kontroli Przedsiębiorców U.C). Głównym celem ograniczeń czasu kontroli, zawartych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. jest niezakłócanie toku działalności przez nadmierne i liczne kontrole, co nie może wszak prowadzić do uniemożliwienia organom podatkowym sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się przedsiębiorcy z obowiązków podatkowych. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że nastąpiło takie naruszenie przepisów o kontroli przedsiębiorcy, zawartych w u.s.d.g., które miały istotny wpływ na wynik kontroli. Zauważyć przy tym trzeba, że w orzecznictwie NSA wyrażono pogląd, że "samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej (......) powołując się na art. 77 ust. 6 u.s.d.g bezskuteczną." (tak wyrok z dnia 20.11.2012r. IIGSK 1593/11). Skarżąca, wywodząc o niezasadnym włączeniu dowodów zebranych podczas kontroli, ze względu na przekroczenie czasu jej trwania, nie wskazała, które dowody, w jej ocenie, zostały pozyskane po czasie, który Spółka uważa za właściwy czas kontroli. Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy I instancji gromadził też dowody w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut nieprawidłowej interpretacji i sposobu stosowania przez organy podatkowe art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005r. Według art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (.....). Zatem stosowanie niskich stawek akcyzy dotyczy nie olejów opałowych w ogóle a olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Natomiast w ust. 1a art. 65 ustawodawca ustanowił konsekwencje użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w zakresie odpowiedniego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, w postaci ustalenia stawki właściwej dla paliw silnikowych (2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu). Treść ust.2. art.65 u.p.a należy interpretować w ten sposób, że Minister Finansów został upoważniony nie tylko do określania warunków stosowania stawek obniżonych przez siebie, ale także do określenia warunków stosowania stawek, o których mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a., w tym oczywiście ustalonych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W tym stanie prawnym brak jest podstaw do wywodzenia, że niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie stanowi przesłanki zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a.. Skoro obowiązek obciążenia wyrobu akcyzą według określonej stawki powstaje z chwilą sprzedaży na pierwszym szczeblu obrotu to oczywistym jest, że jedyną podstawą do zastosowania stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego ten olej do dalszej odsprzedaży, że nabywa go na cele opałowe. Każdy sprzedawca realizuje sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe poprzez pobranie stosownego oświadczenia od następnego bądź ostatniego nabywcy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym po 24 sierpnia 2005r. zasady stosowania preferencyjnej stawki akcyzy na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe nie uległy zmianie w stosunku do poprzedniego stanu prawnego i że w dalszym ciągu istniała konieczność posiadania przez sprzedawców prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Zostało ono wyrażone m. in. w wyrokach NSA z dnia 22.06.2011r. sygn. akt I GSK 258/10 i I GSK 302/10; z dnia 22.06.2011r. sygn. akt. I GSK 301/10, I GSK 811/10 i wielu innych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zostały szczegółowo określone w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zobowiązano podatnika sprzedającego m.in. wyroby osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2) - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. W tym zakresie również istnieje jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA, dotyczące zarówno formalnej, jak i materialnej prawdziwości oświadczeń oraz odpowiedzialności podatnika za ich rzetelność. Wyrażane jest stanowisko, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 20.08.2008r. sygn. akt I FSK 1003/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W wyroku z dnia 14.03.2013r. sygn. akt I GSK 901/11 (lex 1339570) Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na poglądy wyrażane w szeregu wcześniejszych orzeczeń stwierdził, że: "Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/ uzupełniona np. przez dowód z przesłuchania świadków". To stanowisko Sąd w pełni podziela. Sąd stwierdza na podstawie materiału dowodowego sprawy, że w roku 2007 w działalności Spółki, w oddziale w I., wystąpiła duża ilość wadliwości w zakresie uzyskiwania prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń od osób fizycznych. Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu sprawy pozostaje fakt, że stwierdzono w wymienionym oddziale specyficzny sposób sprzedaży – na terenie bazy, z cystern do pojemników dostarczanych przez klienta. Nie weryfikowano przy tym danych klientów jak i faktu posiadania przez nich urządzeń grzewczych. Powyższe znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniu przesłuchanego w postępowaniu podatkowym W. P. (z dnia 29.11.2012r. - odpisy protokołu znajdują się w aktach dot. poszczególnych miesięcy), ale także we wcześniejszym zeznaniu R. F., pracownika Spółki, przesłuchanej w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym (z dnia 13.11.2012r. - odpisy protokołu w aktach) oraz w zeznaniu kierownika oddziału A.M. (z dnia 7.05.2012r. zał. Nr 33 do protokołu kontroli). W decyzjach organu I instancji przedstawiono szczegółowe zestawienia dowodzące, że zakwestionowane oświadczenia okazały się fikcyjne. Z poczynionych ustaleń wynikało, że osoby z tych oświadczeń nie figurowały w ewidencji ludności i w ewidencji urzędów skarbowych, pod podanymi adresami nie były znane, bądź adresy wskazane nie istnieją. Tych ustaleń skarżąca nie kwestionuje. Jedynie nie zgadza się zasadnością przyjęcia, że w przypadku, gdy z jej inicjatywy doszło do zidentyfikowania jednego z klientów, figurującego w dokumentach pod fikcyjnymi danymi, powinna być obciążona obowiązkiem zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie prawidłowość określenia przez organy podatkowe wysokości akcyzy za poszczególne miesiące 2007r w związku z przyjęciem, że wady oświadczeń dyskwalifikowały je i prowadziły do uznania braku tych dokumentów, nie budzi wątpliwości. Niezależnie bowiem od tego, czy W. P. w momencie zakupu oleju opałowego podpisywał się pod zamieszczonymi na fakturach oświadczeniami imieniem i nazwiskiem J. K. na skutek sugestii sprzedawczyni wystawiającej fakturę, czy też był to wyłącznie jego pomysł i działanie, bezspornym jest, że ani razu nie zażądano od niego dokumentu tożsamości i nie zweryfikowano faktu posiadania urządzenia grzewczego. Podobnie niezasadne są zarzuty niewystarczającego postępowania odnośnie do jednej z zakwestionowanych transakcji z lipca 2007r. W zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania za lipiec 2007r. Dyrektor Izby Celnej szczegółowo przedstawił kwestię nabycia oleju opałowego przez A. K. (w sierpniu). Wyjaśnił, że weryfikacja oświadczenia z dnia 13 lipca 2007r. doprowadziła to tego, że wójt gminy, właściwy miejscowo ze względu na podany adres, udzielił informacji, że na terenie gminy nie ma osoby o takich danych osobowych, zaś właściwy naczelnik urzędu skarbowego poinformował, że osoba taka nie figuruje w bazie POLTAX, a wskazany NIP i PESEL są fikcyjne. Jak już Sąd wyżej stwierdził, na sprzedawcy oleju opałowego do celów opałowych ciąży obowiązek posiadania rzetelnych dokumentów, a zatem także obowiązek identyfikacji kontrahenta. Do ważnej umowy sprzedaży oleju opałowego dochodzi w chwili jego wydania nabywcy. Z punktu widzenia stosowanej stawki akcyzy istotne jest potwierdzenie tej umowy dla celów podatkowych poprzez złożenie oświadczenia o określonej treści tj. że do umowy sprzedaży doszło z tym, a nie innym nabywcą i że nabywca był uprawniony do zakupu oleju opałowego według ceny zawierającej preferencyjną stawkę akcyzy. W wyniku weryfikacji oświadczeń, we wszystkich wymienionych w decyzjach transakcjach, przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, skarżąca Spółka w istocie nie uzyskała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Dotyczy to zarówno oświadczeń osób, których organ podatkowy nie mógł zidentyfikować, jak i oświadczeń fałszywych. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy, i nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.