II FSK 591/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 887/13 w sprawie ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2013 r., nr IBPBI/1/415-361/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 887/13) w sprawie ze skargi W. G. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów z pytaniem czy otrzymywane przez niego wynagrodzenie, z tytułu świadczenia na rzecz klubu sportowego usługi o charakterze reklamowym, powinien zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że postawione przez niego pytanie dotyczy zarówno zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, polegającego na realizowaniu przez niego usług reklamowych w przyszłości. Z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego wynika, że jest on osobą fizyczną – przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiadającym numer REGON. Jest też podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług sportowych i reklamowych, obejmujących między innymi działalność agencji reklamowych. W ramach prowadzonej działalności, w dniu 20 maja 2011 r., zawarł on z jednym z klubów sportowych umowę (kontrakt cywilnoprawny) o świadczenie usług reklamowych. Jednocześnie z tym samym klubem zawarł również umowę o świadczenie usług sportowych. Na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych skarżący jest zobowiązany do wykonywania za wynagrodzeniem usług reklamowych, obejmujących udział we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej, poprzez podejmowanie działań polegających na popularyzacji klubu, a w tym udział w konferencjach prasowych. Działania te mają być podejmowane z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów. W ramach świadczenia usług reklamowych skarżący wyraził także zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku. Zobowiązał się również współdziałać z klubem w sposób umożliwiający mu wypełnianie obowiązków wynikających z umów zawartych przez ten klub z osobami trzecimi, w szczególności z umów sponsorskich, reklamowych, a także aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach, służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu. W umowie o świadczenie usług reklamowych zawarto również postanowienie, zgodnie z którym skarżący, po otrzymaniu zgody klubu, może również świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów, nie prowadzących konkurencyjnej działalności, w zakresie reklamy ich produktów. Nie wykluczono także, że skarżący może uzyskiwać przychody, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z tytułu świadczenia na ich rzecz usług. W związku ze świadczeniem na rzecz klubu usług reklamowych skarżący będzie otrzymywał wynagrodzenie, definiowane jako wynagrodzenie netto, od którego powinien on naliczyć należny podatek od towarów i usług. W opisie stanu faktycznego podkreślono ponadto, że klub nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania skarżącego, a wypłacane mu wynagrodzenie będzie traktował jako jego przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zwrócono także uwagę, że skarżący osobiście opłaca składkę na ubezpieczenia społeczne i składkę zdrowotną, jak również zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, na podstawie zawartej umowy, świadczy on na rzecz klubu usługi reklamowe, a przychód uzyskiwany przez niego z tego tytułu winien być zakwalifikowany, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 25 czerwca 2013 r., uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że skoro źródła powstania przychodu skarżącego należy upatrywać w jego rozpoznawalnym wizerunku, na którego utrwalanie wyraził, bądź wyrazi zgodę, za co będzie przysługiwało mu wynagrodzenie, to niezależnie od rodzaju umowy jaką zawarł w tym względzie, czy to z klubem którego jest zawodnikiem, czy też innymi podmiotami, to przychody uzyskiwane z tego tytułu będą stanowić dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Winny więc one podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla tej kategorii przychodów. W odpowiedzi wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skargę na wyżej opisaną interpretację indywidualną wniósł wnioskodawca domagając się jej uchylenia, jak również zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 18 w zw. z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wydając niniejszą interpretację Minister Finansów naruszył przepisy postępowania, które polegało na tym, że organ w zaskarżonym akcie dokonał oceny, pod kątem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanu faktycznego, który w istocie nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez skarżącego we wniosku. Minister Finansów, jak uznał Sąd, w wydanej interpretacji skoncentrował się jedynie na jednym z aspektów działalności jaką jest udostępnianie własnego wizerunku przez skarżącego, pominął jej pozostałe elementy (tj. branie udziału w imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu, podejmowanie działań polegających na popularyzacji klubu, a także uczestnictwo w konferencjach prasowych), co w istotny sposób zmieniło przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny. Sąd nie zgodził się, że opisane we wniosku źródło powstania przychodu powinno być utożsamiane jedynie z rozpoznawalnym wizerunkiem wnioskodawcy - skarżącego. W rzeczywistości bowiem związane jest ono z podejmowaną przez niego aktywnością, a wizerunek, choć jest jej nieodłącznym i niezwykle istotnym elementem, stanowi jedynie jeden z elementów tejże działalności. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska podatnika, wypracowanego na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności. W tej więc sytuacji stwierdził, że uchybił on w tym zakresie swoim obowiązkom, wynikającym z art. 14 c § 1 zd. 1 O.p. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b oraz art. 14c § 1-2 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydając interpretację dokonał zmiany stanu faktycznego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanowiska podatnika i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo, że skarga zasługiwała na oddalenie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych nie są przychodami z praw majątkowych. Odpowiadając na skargę kasacyjną wnioskodawca wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że w ocenie Sądu pierwszej instancji podstawową, zasadniczą kwestią decydującą o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest naruszenie przez Ministra Finansów art. 14c § 1 O.p., który to przepis stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zadaniem organu udzielającego interpretacji indywidualnej jest doprowadzenie do sytuacji, w której ma on pewność co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do sytuacji, w której przepisy prawa podatkowego wymagające interpretacji są jednoznacznie wskazane. W sytuacji, gdy podane we wniosku o interpretację okoliczność są wskazane nieprecyzyjnie lub w sposób powodujący wątpliwości organu, organ może, na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p., wezwać wnioskodawcę do stosownych uzupełnień, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług reklamowych. Ponadto wyjaśnił, że osiąga przychody z tytułu usług sportowych świadczonych na rzecz klubu. Wskazał nadto, że działalność reklamowa na rzecz klubu sportowego to: 1) udział we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej, 2) popularyzacja klubu, 3) uczestniczenie (organizowanie?) w konferencjach prasowych. Wyjaśnił nadto, że w powyższej działalności wykorzystuje materiały reklamowo-marketingowe sponsorów klubu, a także wyraził zgodę na utrwalenie i rozpowszechnianie swojego wizerunku. Postawione przez wnioskodawcę pytanie nie nasuwa wątpliwości, gdyż pyta on wprost, czy przychód osiągnięty przez niego z tytułu świadczenia na rzecz klubu usługi o charakterze reklamowym stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów udzielając interpretacji indywidualnej skoncentrował się jedynie na jednym aspekcie opisanej we wniosku działalności, a mianowicie udostępnieniu przez wnioskodawcę własnego wizerunku w celach komercyjnych (reklamowych), pomijając całkowicie pozostałe okoliczności stanu faktycznego, które stanowią istotę postawionego pytania. Jest rzeczą oczywistą, że przeprowadzony przez organ wywód, dotyczący zgody na rozpowszechnianie wizerunku w celach czysto komercyjnych np. reklamowych, jest prawidłowy i zgodne z prawem jest stwierdzenie, że stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18, które powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Natomiast organ interpretacyjny całkowicie zignorował obowiązek procedowania tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ nie ma możliwości weryfikowania ani też modyfikowania stanu faktycznego, albo też domniemania takich czy innych intencji wnioskodawcy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.