I GSK 258/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 441/13 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]; [...] w przedmiocie cła antydumpingowego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2. zasądza od A. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 4608 (cztery tysiące sześćset osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 441/13, po rozpoznaniu skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej w O., uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. nr [...], [...] oraz decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia co do określenia kwoty ostatecznego cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług. Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu [...] stycznia 2011 r. A.[...] s.c. K. W., A. W., P. W., R. W. (z dniem [...] marca 2011 r. przekształcona w A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O. - dalej: "spółka", "skarżąca"), za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego - O. Ltd, zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar sprowadzony z Malezji, opisany w zgłoszeniu celnym jako: poz. 1 - "śruba czarna, klasa 8.8 hartowana, wykonana ze stali zwykłej (węglowej)" - kod Taric 7318 15 89 81; poz. 2 - "nakrętka czarna 8 hartowana oznaczenie: AL, wykonana ze stali zwykłej (węglowej), PK 102 N/M" - kod 7318 16 99 99; poz. 3 - "podkładka ocynk biały, wykonana ze stali zwykłej (węglowej), PK 140 N/M" - kod Taric 7318 22 00 95. Zgłoszenie celne zarejestrowano pod nr OGL [...]. Kwotę należności celnych (A00) określono w wysokości 0 zł z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej na podstawie świadectwa pochodzenia FORM A, a wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określona została w kwocie 32.015 zł, wg 23% stawki. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 3 lit. g, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.) - dalej: "WKC", rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 284 z 29.10.2010 r.), rozporządzania Rady (WE) nr 91/2009 z dnia 26 stycznia 2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. L 29 z 31.01.2009 r.), art. 1 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. rozszerzającego ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz. Urz. UE Nr L 194/6 z 26 lipca 2011 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 16, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), orzekł w następujący sposób: 1. określił dla towarów ujętych w pozycji 1 i pozycji 3 ww. zgłoszenia celnego dodatkowy kod Taric B999 oraz stawkę rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego (A30) - w wysokości 85%; 2. określił niezaksięgowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego (A30) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 74.691 zł; 3. określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru ujętego w zgłoszeniu celnym w wysokości 40.194 zł. W uzasadnieniu organ celny wskazał, że w dniu objęcia towaru procedurą celną obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w drodze przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, i poddające ten przywóz rejestracji - dalej: "rozporządzenie Komisji (UE) nr 966/2010". Towary ujęte w poz. 1 i poz. 3 ww. zgłoszenia celnego, których kody zostały wymienione w art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010 poddane zostały rejestracji. W lipcu 2011 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. rozszerzające ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji. Mając na uwadze powyższe organ postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego. Stosownie do postanowień rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 od towarów klasyfikowanych do kodu Taric 7318 15 89 81 oraz 7318 22 00 95, przywiezionych z Malezji, należy pobrać cło antydumpingowe w wysokości 85% od wartości zgłoszonego towaru. Organ zauważył przy tym, że firma, od której spółka zakupiła towar zgłoszony do odprawy nie została wymieniona we wskazanym rozporządzeniu jako przedsiębiorstwo, którego wyroby korzystają w imporcie ze zwolnienia z cła antydumpingowego. Spółka odwołała się od tej decyzji podnosząc, że rozstrzygniecie narusza art. 2 Konstytucji RP, art. 67, art. 78, art. 220 WKC, art. 14 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 384/96 z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony przed dumpingowym przywozem z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. Urz. WE L 56/1 z dnia 6.03.1996 r.) - dalej: "rozporządzenia Rady (WE) nr 384/96", art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 121 § 1, art. 128, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że początkowo postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone wobec A.[...] s.c. K. W., A. W., P. W., R. W.. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. została zaadresowana na wspólników spółki cywilnej. W sytuacji, gdy w dniu [...] marca 2011 r. spółka cywilna została przekształcona zmieniając nazwę i formę prawną na A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O., organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wszczął postępowanie wobec ww. spółki i wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 ostateczne cło antydumpingowe mające zastosowanie do "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw" nałożone art. 1 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali, innych niż ze stali nierdzewnej, tj. wkrętów do drewna (z wyłączeniem wkrętów do podkładów), wkrętów samogwintujących, pozostałych wkrętów i śrub z główką (nawet z nakrętkami lub podkładkami, ale z wyłączeniem wkrętów toczonych ze sztab, prętów, profili lub drutu, o pełnym przekroju, o grubości trzpienia nieprzekraczającej 6 mm oraz z wyłączeniem wkrętów i śrub do mocowania kolejowych, torowych materiałów konstrukcyjnych) oraz podkładek, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, zostało rozszerzone na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali, innych niż ze stali nierdzewnej, tj. wkrętów do drewna (z wyłączeniem wkrętów do podkładów), wkrętów samogwintujących, pozostałych wkrętów i śrub z główką (nawet z nakrętkami lub podkładkami, ale z wyłączeniem wkrętów toczonych ze sztab, prętów, profili lub drutu, o pełnym przekroju, o grubości trzpienia nieprzekraczającej 6 mm oraz z wyłączeniem wkrętów i śrub do mocowania kolejowych, torowych materiałów konstrukcyjnych) oraz podkładek, wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, obecnie objętych kodami CN ex 7318 12 90, ex 7318 14 91, ex 7318 14 99, ex 7318 15 59, ex7318 15 69, ex 7318 15 81, ex 7318 15 89, ex7318 15 90, ex7318 21 00 i ex 7318 22 00 (kody Taric 7318 12 90 11, 7318 12 90 91, 7318 14 91 11, 7318 14 91 91, 7318 14 99 11, 7318 14 99 91, 7318 15 59 11, 7318 15 59 61, 7318 15 59 81, 7318 15 69 11, 7318 15 69 61, 7318 15 69 81, 7318 15 81 11, 7318 15 81 61, 7318 15 81 81, 7318 15 89 11, 7318 15 89 61, 7318 15 89 81, 7318 15 90 21, 7318, 15 90 71, 7318 15 90 91, 7318 21 00 31, 7318 21 00 95, 7318 22 00 31 i 7318 22 00 95), z wyjątkiem produktów produkowanych przez wymienione z nazwy przedsiębiorstwa. Kontrahent spółki eksportujący towar - Power Festeners SDN, Bhd, nie został wymieniony jako przedsiębiorstwo zwolnione z cła antydumpingowego. W art. 1 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 nakazano pobieranie cła rozszerzonego na mocy ust. 1 tego artykułu od przywozu produktów wysłanych z Malezji, bez względu na to, czy zostały zgłoszone czy też niezgłoszone jako pochodzące z Malezji, zarejestrowane zgodnie z art. 2 rozporządzenia (UE) nr 966/2010 oraz art. 13 ust. 2 i art. 14 ust. 5 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009, z wyjątkiem przywozu produktów produkowanych przez przedsiębiorstwa wymienione w ust. 1. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że zgłoszenie celne zostało zarejestrowana na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010, które obowiązywało w dniu [...] stycznia 2011 r. W odniesieniu do zarzutów spółki przyznał, że przedstawione funkcjonowanie ceł antydumpingowych stanowi przejaw działania prawa wstecz, jednak jest to dozwolone w świetle prawa wspólnotowego (z uwagi na konieczność ochrony przemysłu wspólnotowego) oraz prawa polskiego. Zdaniem organu odwoławczego chybione są pozostałe zarzuty, gdyż rozstrzygniecie organu pierwszej instancji było podyktowane obowiązującymi przepisami wspólnotowymi i krajowymi. Co istotne spółka miała możliwość zaznajomienia się z przepisami celnymi, które są na bieżąco dostępne na oficjalnych stronach internetowych. Nie było też podstaw do zastosowania art. 220 ust. 2 WKC, który umożliwia uniknięcia nałożenia cła w przypadku, gdy kwota należności celnych została określona w wyniku błędu organu celnego, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. Konsekwencją naliczenia cła antydumpingowego było ustalenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O. zaskarżyła wyżej opisaną decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności w wyniku stosowania prawa wstecz; - art. 67 WKC przejawiające się w przyjęciu innej daty niż data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne; - art. 78 WKC w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie tego przepisu; - art. 220 WKC polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie możliwe jest dokonanie retrospektywnego zaksięgowania cła; -art. 14 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 384/96 poprzez zaniechanie przesłania spółce aktu prawnego traktującego o zastosowanie cła; - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku przyjęcia do rozliczenia podatkowego innych danych niż wynikających z deklaracji składanych przez spółkę; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku dowolnej oceny materiału dowodowego; -art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w ustaleniu prawdy wygodnej dla organu, nie zaś prawdy obiektywnej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu w sposób nie budzący zaufania do organów państwa; - art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że skarga jest zasadna, jednak z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej są decyzje dotyczące określenia cła antydumpingowego. Tym samym zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: " Ordynacja podatkowa", z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Okoliczności faktyczne sprawy obejmowały przede wszystkim przyjęcie zgłoszenia celnego w dniu [...] stycznia 2011 r., dotyczącego określonej ilości śrub i podkładek ze stali zwykłej ( węglowej ) sprowadzonych z Malezji. Klasyfikacja taryfowa sprowadzonych towarów nie była między stronami sporna. Należy w tym miejscu przywołać przepisy art. 201 ust. 1a rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) zwanego dalej WKC, według którego dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Art. 201 ust. 2 stanowi zaś, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle powołanych przepisów nie może budzić wątpliwości to, że co do zasady datą decydującą o tym jakie przepisy prawa celnego należy stosować przy określaniu długu celnego w typowej sytuacji, gdy towar zostaje dopuszczony do obrotu jest data przyjęcia zgłoszenia celnego (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod red. W. Morawskiego. Warszawa 2007 str. 841). Na powyższe wskazywała skarżąca zarzucając w skardze naruszenie art. 67 WKC "przejawiające się w przyjęciu innej daty niż data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne." W nawiązaniu do tego skarżąca zarzucała również naruszenie zasady lex retro non agit. W tym miejscu należy wskazać na specyficzny i wyjątkowy charakter postępowania w sprawie dotyczącej cła antydumpingowego, gdy zgłoszenie celne zostało (tak jak w sprawie niniejszej) dokonane przed datą wejścia w życie rozporządzenia nakładającego ostateczne cło antydumpingowe. W istotnej dla sprawy dacie [...] stycznia 2011 r. kształt instrumentów unijnej polityki antydumpingowej określało rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009 w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów nie będących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. UE. L 2009.343.51 ze zmianami) - dalej: "rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009". Punkt 25 Preambuły rozporządzenia stanowił, że niezbędne jest zapewnienie, że przywóz będący przedmiotem postępowania może być zarejestrowany, tak aby można było zastosować w stosunku do niego później odpowiednie środki. Art. 14 ust. 5 rozporządzenia stanowił zaś, że Komisja, po konsultacji z Komitetem Doradczym, może polecić organom celnym podjęcie odpowiednich kroków w celu zarejestrowania przywożonych towarów, tak aby środki mogły zostać zastosowane w odniesieniu do przywozu od daty rejestracji. Przywożone towary mogą zostać poddane rejestracji na wniosek przemysłu wspólnotowego, który zawiera dostateczne dowody uzasadniające takie działanie. Rejestracja zostaje wprowadzona rozporządzeniem, które określa cel tego działania oraz, gdy jest to właściwe, szacunkową kwotę opłat, które mogłyby być zapłacone w przyszłości. Okres obowiązkowej rejestracji nie może być dłuższy niż dziewięć miesięcy. Z przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 wynika zatem jednoznacznie, że rejestracja sprowadzanych towarów prowadzona jest w celu nałożenia na nie w przyszłości ceł antydumpingowych, o ile dochodzenie potwierdzi stosowanie takich praktyk handlowych. Zatem przedsiębiorca wprowadzając na rynek wspólnotowy towar objęty trwającym dochodzeniem antydumpingowym powinien zdawać sobie sprawę, że z rejestracją takiego towaru łączy się możliwość zastosowania w przyszłości podwyższonego cła. Specyfika postępowania antydumpingowego, które po przeprowadzeniu dochodzenia może doprowadzić do zastosowania podwyższonych ceł antydumpingowych wymaga, by środki ochronne mogły być użyte także w odniesieniu do towarów sprowadzanych w czasie trwania dochodzenia. Istota postępowania antydumpingowego polega między innymi na ochronie rynku wspólnotowego przed szkodami związanymi z przywożeniem towarów po cenach dumpingowych już w okresie trwania wymaganego przepisami dochodzenia. W tym celu stosuje się cła tymczasowe oraz rejestrację towarów, o której mowa powyżej. Środki te pozwalają na realizację celów postępowania antydumpingowego polegających na ochronie rynku wspólnotowego przed niszczącymi go praktykami niezgodnymi z zasadami gospodarki rynkowej. Towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego strony skarżącej należał do produktów, co do których rozporządzenie Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w drodze przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, i poddające ten przywóz rejestracji, przewidywało obowiązek rejestracji (Dz.U.UE.L.2010.282.29), zwane dalej "rozporządzeniem Komisji ( UE) nr 966/2010". Punkt 18 powyższego rozporządzenia stanowił bowiem, że zgodnie z art. 14 ust. 5 rozporządzenia podstawowego przywóz produktu objętego dochodzeniem powinien zostać poddany rejestracji w celu dopilnowania, aby, jeśli w wyniku dochodzenia zostanie stwierdzone obchodzenie środków, cło antydumpingowe mogło być pobrane w odpowiedniej wysokości z mocą wsteczną od dnia rejestracji przywozu wysyłanego z Malezji. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 29 października 2010 r., a zatem obowiązywało w dacie dokonania zgłoszenia celnego przez stronę skarżącą. Towary objęte tym zgłoszeniem podlegały zatem rejestracji. Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. rozszerzające ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz. Urz. UE L 2011.194.6), dalej: "rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011", nakazało w art. 1 ust. 3 pobieranie cła rozszerzonego od przywozu elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, zarejestrowanych zgodnie z przepisami rozporządzenia nr 966/2010 oraz art. 13 ust. 3 i art. 14 ust. 5 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009. Ww. rozporządzenie stanowi w art. 4, że wchodzi w życie następnego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym UE i skoro opublikowane zostało w Dzienniku Urzędowym z dnia 26 lipca 2011 r., to weszło w życie z dniem 27 lipca 2011 r. Dnia 28 lipca 2011 r. organ rozstrzygania sporów Światowej Organizacji Handlu przyjął szereg zaleceń i ustaleń dotyczących przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, z których wynika, że naruszają one Porozumienie Antydumpingowe (ADA). Porozumienie to stanowi obecnie integralny element wspólnotowego porządku prawnego (zob. U. Stępkowska w: "Prawo Światowej Organizacji Handlu a Unia Europejska", red. Artur Nowak - Far, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2008, str. 70.). W konsekwencji Komisja Europejska wszczęła przegląd stosowanych środków antydumpingowych i w jego wyniku wydane zostało rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U.UE.L.2012.275.1). Rozporządzenie to weszło w życie 11 października 2012 r. Na mocy art. 1 ww. rozporządzenia stawka ostatecznego cła antydumpingowego, mająca zastosowanie do ceny netto na granicy Unii, przed ocleniem, dla produktów wytwarzanych przez "wszystkie pozostałe przedsiębiorstwa" została obniżona do wysokości 74,1%. Z powyższego wynika, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie (postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r.) obowiązywała już nowa, obniżona stawka cła antydumpingowego. Z pkt 9 Preambuły rozporządzenia wynika, że jego celem jest doprowadzenie do zgodności między rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 a zaleceniami i orzeczeniami Organu Rozstrzygania Sporów. Zwrócić także należy uwagę na to, że skoro celem stosowania ceł antydumpingowych jest ochrona rynku wspólnotowego i gospodarek Państw Członkowskich, to cło to winno zostać określone w wysokości jedynie eliminującej szkodę dla przemysłu Wspólnoty (zob. op.cit. str. 53). Skoro więc Rada uznała, że cło antydumpingowe winno wynosić 74,1% zamiast 85%, zmieniając rozporządzenie Rady (WE) nr 91/2009, to należy przyjąć, że taka właśnie wartość cła antydumpingowego (74,1%) stanowiła gwarancję zabezpieczenia rynku wspólnotowego przy imporcie wskazanych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 91/2009 towarów. Organy administracji, ustalając wysokość cła antydumpingowego w niniejszej sprawie nie mogą odwołać się do treści art. 201 ust. 2 WKC tj. daty zgłoszenia celnego. W dacie dokonywania zgłoszeń celnych rozporządzenie nr 723/2011 jeszcze nie obowiązywało. Towar sprowadzony przez stronę skarżącą był objęty jedynie rejestracją na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. Art. 2 zd. 2 rozporządzenia nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. stanowi, że, po jego wejściu w życie, wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Przyjęte na podstawie tego rozporządzenia zmiany dotychczas stosowanych środków antydumpingowych stają się zatem skuteczne od daty ich wejścia w życie. W doktrynie wskazuje się, że nie stanowią one wprawdzie podstawy do zwrotu opłat celnych pobranych przed tą datą (chyba że ustalono inaczej), jednak nie wyklucza to wniesienia skargi o odszkodowanie na podstawie art. 340 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana ( zob. op.cit. str. 66.). Rozporządzenie Rady (WE) nr 1515/2001 w sprawie środków, które wspólnota może podjąć po przyjęciu przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO sprawozdania dotyczącego zagadnień antydumpingowych i antysubsydyjnych (Dz.Urz. UE. L Nr 201 str. 10) stanowi w art. 3, że wszelkie środki przyjęte na podstawie tego rozporządzenia stają się skuteczne od daty ich wejścia w życie i nie stanowią podstawy do zwrotu opłat celnych pobranych przed tą datą, chyba że ustalono inaczej. Przepis ten odnosić się może jedynie do sytuacji, gdy postępowanie zmierzające do określenia cła antydumpingowego zostało zakończone ostateczną decyzją w okresie obowiązywania przepisów zakwestionowanych przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO w jego sprawozdaniu. Przepis ten w żadnej mierze nie uzasadnia odstąpienia przez organy celne od zasady bezpośredniego stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie orzekania - w sytuacji gdy z samej istoty sprawy (związanej z retroaktywnym skutkiem przepisów nakładających cło antydumpingowe na towary objęte wcześniejszą rejestracją) wynika brak możliwości stosowania przepisów obowiązujących w dacie dokonania zgłoszeń celnych. Zastosowanie przez organy celne stawki celnej wynikającej z pierwotnej wersji rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 stanowiło akt stosowania prawa, które nie obowiązywało w żadnej z istotnych dla ustalenia stanu prawnego dat - ani w dacie dokonania zgłoszenia celnego, ani w dacie wszczęcia postępowania w sprawie oraz orzekania przez te organy. Należy nadto podkreślić, że zasada zgodnej interpretacji prawa wspólnotowego z Porozumieniem Antydumpingowym stoi na przeszkodzie stosowaniu aktów wtórnego prawa wspólnotowego, w takim zakresie w jakim naruszają one normy zawarte w tym Porozumieniu. Niezgodność rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 w istotnym dla sprawy zakresie z Porozumieniem Antydumpingowym została uznana przez Komisję Europejską, co doprowadziło do wydania rozporządzenia zmieniającego nr 924/2012. Również i z tego powodu nie można zaakceptować powołania się przez organy celne na stan prawny uznany przez właściwy organ wspólnoty za wadliwy w odniesieniu do zobowiązań Wspólnoty wynikających z umowy międzynarodowej, której jest ona stroną. Nie stosując zatem przy ustalaniu wysokości cła antydumpingowego przepisów rozporządzenia nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. organy celne obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że podnoszone w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, zasadnie bowiem na sprowadzone przez skarżącą spółkę towary, uprzednio zarejestrowane, nałożono cło antydumpingowe, jakkolwiek w nieprawidłowej wysokości. Nie ma racji skarżąca zarzucając organom naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz naruszenie powołanych w skardze przepisów WKC i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na mocy których doszło do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych i podatkowych. Dodatkowo warto przywołać stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. C-376/02, zgodnie z którym, o ile jest ogólną regułą, że zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, by temporalny zakres obowiązywania aktu wspólnotowego rozpoczynał się przed jego publikacją, to jednak może tak być na zasadzie wyjątku, gdy wymaga tego cel interesu ogólnego i gdy w należyty sposób respektowane są uzasadnione oczekiwania zainteresowanych. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06 stwierdził, że zasada lex retro non agit nie ma charakteru bezwzględnego. Konstytucja dopuszcza wyjątki od tej zasady w szczególnych wypadkach, jeżeli ingerencja w stosunki i sytuacje prawne z przeszłości jest konieczna dla zapewniania realizacji innej, szczególnie cennej wartości konstytucyjnej, a jednocześnie wartości tej nie można urzeczywistnić w inny sposób ( opubl. OTK-A 2007/4/37). Rozciągnięcie ceł antydumpingowych nałożonych rozporządzeniem Rady (UE) nr 723/2011 także na towary sprowadzone przed jego wejściem w życie - lecz zarejestrowane na podstawie rozporządzenia nr 966/2010 stanowiło wprawdzie istotnie przejaw działania prawa wstecz - lecz dozwolonego zarówno świetle Konstytucji RP jak i prawa wspólnotowego, z uwagi na konieczność ochrony rynku wspólnotowego i gospodarek Państw Członkowskich - w tym polskiej, przed szkodliwymi, niszczącymi praktykami dumpingowymi. Polityka antydumpingowa i służące jej realizacji regulacje prawne opierają się na fundamentalnych, obowiązujących od lat i znanych importerom założeniach - obejmujących także stosowanie środków antydumpingowych z mocą wsteczną - nie sięgającą jednak dalej niż wejście w życie rozporządzenia wszczynającego dochodzenie. Gwarancje praw zainteresowanych wynikają z objęcia rejestracją i co za tym idzie późniejszym obciążeniem cłem z mocą wsteczną jedynie towarów sprowadzonych po wejściu w życie rozporządzenia wszczynającego dochodzenie (nr 966/2010). Rezygnacja ze stosowania środków antydumpingowych przewidzianych powołanymi powyżej przepisami spowodowałaby zagrożenie bytu dla wielu gałęzi gospodarki Państw Członkowskich UE ze strony państw prowadzących szczególnie agresywną politykę gospodarczą, a zwłaszcza tych, w których zasady gospodarki rynkowej nie są przestrzegane (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r,, I GSK 15/12 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie doszło również do ponownego wszczęcia postępowania w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia co do określenia kwoty ostatecznego cła antydumpingowego i podatku od towarów i usług, którego stronami byli wspólnicy spółki cywilnej A.[...] tj. K. W., A. W., P. W., R. W.. Nie doszło zatem do merytorycznego rozpatrzenia ww. sprawy, co za tym idzie, zarzut naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. W dniu [...] marca 2011 r. spółka cywilna została przekształcona zmieniając nazwę i formę prawną na A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O.. Zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Skarżąca, będąc następcą prawnym spółki cywilnej, wstąpiła zatem w ogół jej praw i obowiązków (sukcesja uniwersalna), w tym przejęła odpowiedzialność za zobowiązania związane z prowadzoną przed przekształceniem działalnością, w tym z tytułu ceł i podatków. Tym samym prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wszczął przedmiotowe postępowanie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 384/96 z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej ( Dz. U. WE L 1996.56.1), to zauważyć należy, że ww. rozporządzenie utraciło moc z dniem 10 stycznia 2010 r. i zostało zastąpione powołanym wcześniej rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009. Ze wskazanych przyczyn Sąd nie dopatrzył się również naruszenia powołanych w pkt 7-9 zarzutów skargi przepisów Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu Dyrektora Izby Celnej w G. złożył radca prawny T. J. zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 3 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1515/2001 z dnia 23 lipca 2001 r. w sprawie środków, które Wspólnota może podjąć po przyjęciu przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO sprawozdania dotyczącego zagadnień antydumpingowych i antysubsydyjnych (PL Dz. Urz. UE 11 /t/38, Dz. Urz. Wspólnot Europejskich L.201/10) - poprzez jego błędną wykładnię, tj. : a) przyjęcie, że przepis ten odnosi się jedynie do postępowań zakończonych decyzją ostateczną, w konsekwencji błędne przyjęcie, że zmiana wysokości stawki cła antydumpingowego określona w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 924/2012 z 4.10.2012 zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, wywołuje skutek ex tunc ; b) wydanie wyroku, którego konsekwencją sprzeczną z ww. przepisem jest obowiązek zwrotu pobranego cła antydumpingowego; 2) art. 297 (dawny artykuł 254 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana uwzg. Traktat z Lizbony z 2007 r., od 1 grudnia 2009 r., Dz. Urz. Unii Europejskie 2012/C 326, poprzednia wersja Dz.U.2004.90.864/2 ze zm.) w związku z art. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 924/2012 z dnia 4.10.2012 zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 275/1) oraz - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: a) dokonaniu wykładni prawnej skutkującej złamaniem zasadny nieretroakcji bez podstawy prawnej wynikającej z przepisu określającego datę wejścia w życie aktu prawnego, a wbrew treści przepisu, b) oraz błędnym przyjęciu, przy dokonaniu niezgodnego ze stanem faktycznym założenia logicznego, że skoro dokonanie przedmiotowej zmiany stawki cła antydumpingowego nastąpiło w trybie - jak twierdzi niesłusznie WSA - sprostowania błędu to zmieniona stawka obowiązuje ex tunc ; 3) art. 11 ust. 8 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1225/2009 z dnia 30.11.2009 r. w sprawie ochrony przez przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. Urz. Unii Europejskiej L 343/2009) - poprzez jego niezastosowanie do ustalenia trybu postępowania w sprawie wniosków o zwrot cła antydumpingowego ; 4) art. 1 art. 2 zd.2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 924/2012 z 4.10.2012 zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 275/1) w związku z art. 2 oraz art. 207 ust. 1 (dawny artykuł 133 ust. 1 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana uwzg. Traktat z Lizbony z 2007 r., wejście w życie 1.12.2009r., Dz. Urz. Unii Europejskie 2012/C 326, poprzednia wersja Dz.U.2004.90.864/2 ze zm.) - poprzez jego błędną wykładnię prawną prowadzącą do złamanie zasady równości i jednolitości traktowania, a konsekwencji do przyjęcia normy prawnej skutkującej niejednolitym traktowaniem i dyskryminacją fiskalną podmiotów w związku z niewykorzystaniem przez nich administracyjnych środków odwoławczych lub w zależności od, niezależnego od strony, czasu zakończenia odwoławczej procedury administracyjnej; 5) art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny r. (Dz.Urz.UE.L Nr 302) zwanym dalej w kasacji WKC, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie dla oceny momentu powstania obowiązku w zakresie cła antydumpingowego daty innej niż wynika z ww. przepisu ; 6) art. 201 ust. 2 WKC, art. 67 WKC oraz art. 214 ust. 1 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że nie regulują one kwestii cła antydumpingowego, i że dla zastosowania właściwej stawki cła antydumpingowego należy przyjąć stawki obowiązujące w dniu wydania decyzji a nie właściwe dla daty złożenia zgłoszenia o dopuszczenie do obrotu ; 7) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt. 4 i § 4 , art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatkowy organ drugiej instancji może dokonać zmiany prawidłowej od strony formalno i materialnoprawnej deklaratoryjnej decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzającej powstanie obowiązku z mocy prawa, w związku ze zmianą przepisu dotyczącego stawki obciążenia fiskalnego, bez podstawy prawnej w postaci przepisu intertemporalnego nakazującego zastosowanie nowej stawki do stanów faktycznych zaszłych przed wejściem w życie zmienionych przepisów oraz wbrew ww. przepisom WKC ustalającym dzień powstania długu celnego na dzień złożenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu; 8) art. 29 ust. 13 w z w. z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia do WSA w G. zostały nieprawidłowo określone. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej - o ile Naczelny Sąd Administracyjny uzna to za stosowane i prawnie uzasadnione wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapytania prejudycjalnego - celem wyjaśnienia jaką stawkę cła antydumpingowego należy stosować dla przywozu towaru, gdy jego przywóz nastąpił w okresie do [...] października 2012, tj. przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 924/2012 z 4.10.2012 zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej a jednocześnie w sprawie zastosowania cła antydumpingowego, toczyło się postępowanie odwoławcze, które zakończyło się po [...].10.2012 r. tj. po wejściu w życie ww. rozporządzenia tj. gdy, przed zakończeniem postępowania odwoławczego przed organami celnymi weszło w życie ww. rozporządzenie obniżające stawkę cła antydumpingowego z 85 % do 75%. Jeżeli niższe stawki cła antydumpingowego mają zastosowanie do przywozu towaru przed datą wejścia w życie obniżonej stawki cła antydumpingowego, w sytuacji, gdy toczyło się postępowanie odwoławcze w sprawie zastosowania cła antydumpingowego,, które zakończyło się po [...] października 2012r., to czy status prawny towaru, jest odmienny, w zależności od tego, czy towar został prawomocnie obłożony cłem - przed czy po wejściu w życie rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 924/2012 z 4.10.2012 zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowe oraz czy podmiotom, które w związku z przywozem towaru przed [...].10.2012 r. dokonały zapłaty cła antydumpingowego w wysokości 85 % przysługuje roszczenie o zwrot nadpłaconej, 10-cio% kwoty cła antydumpingowego, a jeżeli tak to na jakiej podstawie prawnej i w jakim trybie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego R. M. wniosła o oddalenie środka odwoławczego, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, natomiast pełnomocnik organu cofnął wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Zdaniem organu, do importowanego z Malezji towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym miała zastosowanie stawka cła antydumpingowego wprowadzona rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 (85%), a nie jak przyjął Sąd I instancji - rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 924/2012 (74,1%). Rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej wymaga więc ustalenia, które z wymienionych rozporządzeń miało zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Innymi słowy, czy istniały podstawy prawne do zastosowania stawki cła antydumpingowego w zmienionej wysokości, jak przyjął Sąd I instancji. Rozważania w tym zakresie należy poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej. Zgodnie z art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Tak więc data zgłoszenia celnego decyduje też o stawce celnej właściwej dla zgłaszanego towaru. Zasada ta podlega wyłączeniu w przypadku wskazanym w art. 80 WKC. W myśl tego przepisu, w drodze odstępstwa od art. 67 i pod warunkiem że należności celne przywozowe za towar są należnościami określonymi w art. 4 ust. 10 tiret pierwsze, a obniżenie stawki tych należności nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia towaru, zgłaszający może wystąpić z wnioskiem o zastosowanie korzystniejszej stawki (ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli towary nie mogły zostać zwolnione z przyczyn zależnych jedynie od zgłaszającego (ust. 2). Warunkiem zastosowania obniżonej stawki należności celnej przywozowej jest zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. (1) aby obniżenie tej stawki nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia o dopuszczenie do swobodnego obrotu, lecz przed dniem zwolnienia towaru oraz (2) aby przesunięcie w czasie nie wynikało z działania bądź zaniechania zgłaszającego. Jak wynika z art. 201 ust. 1 a i 2 WKC z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny w przywozie. Kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 214 ust. 1 WKC). Natomiast z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że kwota należności celnych określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie informacji posiadanych przez organ. Każda kwota należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, obliczana jest przez organ celny, z chwilą gdy znajduje się on w posiadaniu niezbędnych informacji, a następnie zostaje ona wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób zaksięgowanie (art. 217 ust. 1 lit. a) WKC). Trzeba też wskazać, iż po zwolnieniu towarów, organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia (art. 78 ust. 1 WKC) lub też, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Z przedstawionej wyżej regulacji prawnej wynika, że w postępowaniu celnym (podobnie jak w podatkowym) wyznacznikiem ustalenia właściwego reżimu prawnego jest moment zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa materialnego wiążą określone skutki prawne. Oznacza to, że przy określaniu należności celnych przywozowych, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa, późniejsza zmiana tych przepisów nie może wpływać na wymiar tych należności. Stąd, dla ustalenia norm prawnych stanowiących normatywny wzorzec kontroli konkretnego zgłoszenia celnego, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, w sytuacji zmiany przepisów prawa nie ma znaczenia, ani moment wszczęcia postępowania w sprawie, ani też moment wydania przez organ decyzji kończącej to postępowanie w I i II instancji. Zasada lex retro non agit, w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, nie ma bezwzględnego charakteru. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że na zasadzie wyjątku, gdy wymaga tego cel interesu ogólnego i gdy w należyty sposób respektowane są uzasadnione oczekiwania zainteresowanych, temporalny zakres obowiązywania aktu prawnego może rozpocząć się przed jego publikacją. Musi to być jednak wyraźnie wskazane. Z reguły przyjmuje się więc, o ile nie wynika nic innego z przepisów przejściowych nowego aktu prawnego, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. Podobny pogląd jest również prezentowany w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (v. wyrok TS z dnia 26 kwietnia 2005 r. w sprawie C-376/02 (ZOTSiS 2005/4B-/I-3445, PP 2005/6/51, ECR 2005/4B-/I-3445). Prawo unijne, z uwagi na chronione dobro (zapobieganie występowaniu nierównych warunków konkurencji na rynku wewnętrznym UE), oraz procedury obowiązujące przy badaniu działań dumpingowych, dopuszcza możliwość nakładania ostatecznych ceł antydumpingowych z mocą wsteczną, pod warunkiem uprzedniego objęcia przywozu towaru rejestracją. W stanie faktycznym sprawy przywóz towaru, w związku z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 966/2010 wszczynającym dochodzenie co do możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009, został objęty obowiązkiem rejestracji (w okresie od dnia 29 października 2010 r. do dnia 27 lipca 2011 r.), a następnie na mocy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 objęty ostatecznym cłem antydumpingowym. Sam obowiązek uiszczenia cła antydumpingowego od towaru objętego obowiązkową rejestracją nie jest kwestionowany przez stronę postępowania, a jedynie wysokość stawki tego cła. Wynika to z faktu, że obliczenie należności z tego tytułu nastąpiło w czasie, gdy obowiązywała niższa stawka cła antydumpingowego. Podstawowe kwestie związane z ochroną rynku wspólnotowego przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej reguluje rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009. Z postanowień tego rozporządzenia (art. 13 ust. 1 i 3 oraz art. 14 ust. 5) wynika, że nałożone na podstawie niniejszego rozporządzenia cła antydumpingowe mogą być rozszerzone, przez objęcie przywozów z państw trzecich, których dotyczy środek produktów podobnych, zarówno nieznacznie zmodyfikowanych, jak też niemodyfikowanych lub też ich części, w przypadku gdy obowiązujące środki są obchodzone. Postępowania w tym zakresie może być wszczęte z inicjatywy Komisji, na wniosek państwa członkowskiego lub każdej zainteresowanej strony, w drodze rozporządzenia Komisji. Może być nałożony jednocześnie nakaz odprawiania przez organy przywozu z zastrzeżeniem rejestracji lub żądania gwarancji, skutkiem czego jest rozszerzenie środków począwszy od daty nałożenia tego obowiązku. Rozporządzeniem Rady (WE) nr 91/2009 zostało nałożone ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. W praktyce okazało się, iż wprowadzone środki zapobiegawcze są obchodzone przez Malezję, czego wyrazem było wszczęcie przez Komisję UE dochodzenia a następnie rozszerzenie cła antydumpingowego na towar sprowadzany z tego kraju (rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011). Zgodnie z art. 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] października 2012 r., stawka ostateczna cła antydumpingowego została określona na 85% w ramach dodatkowego kodu TARIC A999 odnoszącego się do wszystkich innych przedsiębiorstw niż te, które zostały wskazane w tabeli zawartej w owym przepisie. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 4 tego rozporządzenia (w brzmieniu zarówno przed zmianą jak i po zmianie) do cła antydumpingowego (o ile nie określono inaczej) mają zastosowanie obowiązujące przepisy dotyczące należności celnych przez co należy wnioskować, ich chodzi o przepisy obowiązujące (1) w dacie zgłoszenia celnego i dopuszczenia do obrotu towaru lub bliskiej tym okolicznością oraz (2) w czasie rejestracji towaru. Stawka cła antydumpingowego ustalona rozporządzeniem Rady (WE) nr 91/2009 (85%) została zmieniona rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 924/2012, które zgodnie z art. 2 zd. pierwsze tego rozporządzenia weszło w życie następnego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. w dniu [...] października 2012 r., a więc po okresie objętym obowiązkową rejestracją towaru przywiezionego z Malezji. Ponadto, z treści motywów zmieniającego rozporządzenia (pkt 3, 6, 7) wynika, że Komisja dokonała ponownej oceny ostatecznych ustaleń dochodzenia pierwotnego, biorąc pod uwagę zalecenia i orzeczenia DSB. Ponowna ocena opierała się na informacjach zebranych w pierwotnym dochodzeniu oraz na informacjach zgromadzonych po opublikowaniu zawiadomienia z dnia [...] marca 2012 r. Z zastrzeżeniem, że sprawozdania objęte badaniem nie miały wpływu na ustalenia zawarte w motywach 40-57 rozporządzenia w sprawie ceł ostatecznych dotyczących produktu objętego postępowaniem i produktu podobnego. Z kolei z końcowych motywów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 924/2012 (pkt 137 i 138) wynika, że środki antydumpingowe mające zastosowanie do przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, nałożonych rozporządzeniem Rady (WE) nr 91/2009, powinny zostać utrzymane oraz że przywóz od przedsiębiorstwa B. Chiny powinien podlegać stawce celnej równej 0%. Ponowa ocena potwierdziła wyrządzanie szkody przez dumping, stwierdzony w pierwotnym dochodzeniu. Z uwagi jednak, iż jednemu producentowi eksportującemu przyznano zgodę na indywidualne traktowanie zgodnie z zaleceniami dotyczącymi art. 9 ust. 5 rozporządzenia podstawowego, sformułowanymi w sprawozdaniach DSB, Komisja dokonała odpowiedniej zmiany art. 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ceł ostatecznych. Skutkiem czego było zweryfikowane cła antydumpingowe obliczonego dla niektórych przedsiębiorstw wymienionych w tabeli w art. 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ceł ostatecznych. Procedura, na podstawie której doszło do zmiany ceł antydumpingowych oraz treść art. 2 zd. pierwsze rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 924/2012 nie pozwala więc przyjąć, iż obniżone cło ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed daty wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego. Z poddanych analizie przepisów prawa wynika w sposób jednoznaczny, iż organ stosujący prawo nie ma swobody w określaniu daty wejścia w życie przepisów prawa unijnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ celny prawidłowo zatem określił należność z tytułu cła antydumpingowego, przyjmując za podstawę regulację prawną, z okresu rejestracji towaru. Tym samym stanowisko Sądu I instancji należało uznać w powyższym zakresie za błędne. Podkreślenia ponownego wymaga bowiem to, że ewentualny skutek retroaktywny aktu prawnego powinien stanowić wyjątek od reguły oraz wyraźnie wynikać z treści tego aktu. W przypadku braku tego rodzaju uregulowań ma zastosowanie art. 297 ust. 1 akapit trzeci TFUE. W myśl tego przepisu akty ustawodawcze wchodzą w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przenosząc powyższe na stan sprawy, oznacza to, że zmieniona rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 924/2012) stawka cła antydumpingowego (74,1%) mogła mieć zastosowanie do należności z tego tytułu naliczanych od przywozu towaru zgłoszonego po wejściu tego rozporządzenie w życie, tj. po dniu [...] października 2012 r., a co za tym idzie do towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem miała zastosowanie stawka cła antydumpingowego (85 %) wprowadzona rozporządzeniem Rady (WE) nr 91/2009. Zatem za błędny należało uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, według którego organ celny powinien był zastosować stawkę cła antydumpingowego w obniżonej wysokości. Mylny pogląd Sądu I instancji w tej kwestii, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, wynika nie tylko z niewłaściwego rozumienia powołanych wcześniej przepisów, ale również rozporządzenia Rady (WE) nr 1515/2001. Stosownie do art. 3 tego rozporządzenia środki (które Wspólnota może podjąć po przyjęciu przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO sprawozdania dotyczącego zagadnień antydumpingowych i antysubsydyjnych) stają się skuteczne od daty ich wejścia w życie i nie stanowią podstawy do zwrotu opłat celnych pobranych przed tą datą, chyba że ustalono inaczej. Z przepisu tego nie wynika, aby miał on zastosowanie jedynie do spraw zakończonych prawomocnymi decyzjami, jak przyjął Sąd I instancji. Przyjęcie tego poglądu nie tylko nie gwarantowałoby osiągnięcia w pełni wyznaczonego przepisami celu (walki z dumpingiem), ale przede wszystkim też mogłoby prowadzić do niejednolitego stosowania przepisów w zakresie ceł antydumpingowych w stosunku do podmiotach będących w tym samym położeniu prawno - faktycznym, a co za tym idzie do naruszenia również konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Z powyższych względów za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (wymienionych w pkt l. od 1-6 petitum skargi kasacyjnej). Odnosząc się natomiast za zarzutu naruszenia art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 207 § 2 O.p. należy przede wszystkim wskazać, iż należą one do grupy przepisów procesowych i nie rozstrzygają o charakterze decyzji w przedmiocie należności celnych. To czy decyzja ma charakter deklaratoryjny czy konstytutywny decydują bowiem przepisy prawa materialnego, w tym wypadku ogólnie rozumianego prawa celnego. I tak art. 233 § 1 O.p. - określa rodzaj rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. - wskazuje na elementy, jakie m.in. powinna zawierać decyzja, zaś art. 207 § 2 O.p. - stanowi formalnoprawną podstawę załatwiania spraw w formie decyzji. Niezależnie od tego zarzut ten nie spełnia wymogów ustawowych. Zgodnie z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien wskazać przepis prawa ze wskazaniem konkretnej jednostki redakcyjnej powołanego przepisu, a nadto wykazać, iż naruszenie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 13 w zw. z art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż nie znajduje on oparcia w treści zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji wskazał jedynie, iż ponowne obliczenie podatku VAT było rezultatem określenia należności celnych z tytułu cła antydumpingowego, co odpowiada prawu. Podsumowując, mimo nieuwzględnienia niektórych z zarzutów, skargę kasacyjną należało uznać za zasadną. Nadto, należy zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie C - 667/11 (www.eur-lex.europa.eu) orzekł, że "Artykuł 14 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 (...), do którego odsyła art. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010 (...) powinien być interpretowany w ten sposób, że warunki rejestracji tego rodzaju co sporne w postępowaniu głównym są zgodne z owym przepisem i są w związku z tym wystarczające do celów poboru z mocą wsteczną cła antydumpingowego w zastosowaniu art. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 (...), po przeprowadzeniu dochodzenia stwierdzającego zaistnienie obejścia ostatecznych ceł antydumpingowych nałożonych przez rozporządzenie Rady (WE) nr 91/2009 z dnia 26 stycznia 2009 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 91/2009 stawka rozszerzonego cła antydumpingowego pobieranego z mocą wsteczną od przywozów dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego nr 723/2011 wynosi 85% dla 'wszystkich innych przedsiębiorstw'." Tym samym TS potwierdził (1) możliwość stosowania ceł antydumpingowych z mocą wsteczną i (2) wskazał, iż stawka cła "dla wszystkich innych przedsiębiorstw" wynosi 85% dla towaru przywiezionego przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego nr 723/2011, tj. przed dniem 27 lipca 2011 r. (art. 4). Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawną. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a,, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.