I FSK 372/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1264/13 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1264/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. P. (dalej "podatnik", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 5 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. R. P. wnioskiem z dnia 10 grudnia 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. Podatnik prowadził przedsiębiorstwo w zakresie zbiórki materiałów niebezpiecznych (dalej: "Przedsiębiorstwo"). W związku z restrukturyzacją w dniu 16 października 2012 r. Podatnik wniósł tytułem wkładu niepieniężnego całe prowadzone przez siebie Przedsiębiorstwo do spółki komandytowej L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej "Spółka") na pokrycie jego udziału - jako komplenientariusza - w tej Spółce. Wnoszone Przedsiębiorstwo obejmowało zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie składniki majątku Przedsiębiorstwa przeszły więc na Spółkę i od tego dnia stały się własnością Spółki. Wnoszący, do dnia wniesienia wkładu, był czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się za okresy miesięczne. Spółka od 16 października 2012 r. wykonuje takie same czynności opodatkowane, jakie wykonywał Wnoszący przed wniesieniem do niej Przedsiębiorstwa. Również jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji: - do 15 października 2012 r. czynności opodatkowane wykonywał Wnoszący w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa: od 16 października 2012 r. do zakończenia tego miesiąca Wnoszący nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT; Wnoszący nie wykonywał również w październiku 2012 r. innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli takich, które nie byłyby związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa; - od 1 października 2012 r. do 15 października 2012 r. Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu; czynności te rozpoczęła wykonywać po nabyciu Przedsiębiorstwa w formie wkładu, tj. od 16 października 2012 r. Wskazując na powyższe Podatnik zadał następujące pytanie: Czy Podatnik w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2012 r. powinien wykazać wartości (kwoty obrotów, podatku należnego, kwoty nabycia oraz podatku naliczonego) wynikające z czynności dokonywanych w ramach Przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r.? Jego zdaniem w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2012 r. nie powinien wykazać wartości (kwoty obrotów, podatku należnego, kwoty nabycia oraz podatku naliczonego) wynikających z czynności dokonywanych w ramach Przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r. Zbycie Przedsiębiorstwa oznacza, że Spółka - jako nabywca Przedsiębiorstwa wnoszonego do niej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziału w Spółce - wstąpiła z dniem wniesienia wkładu, czyli z dniem 16 października 2012 r., we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z nabytym Przedsiębiorstwem. Wskazuje na to wyraźnie treść art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), które będą miały w niniejszej sprawie zastosowanie. Do obowiązków związanych z prowadzeniem Przedsiębiorstwa należy obowiązek złożenia deklaracji w podatku VAT w zakresie jego działalności. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie dopuszczają możliwości składania dwóch lub więcej deklaracji VAT-7 za ten sam okres rozliczeniowy przez jednego podatnika. W konsekwencji deklaracje VAT-7 za okresy od października 2012 r., czyli od miesiąca w którym doszło do wniesienia wkładu w postaci Przedsiębiorstwa, w zakresie czynności związanych z tym Przedsiębiorstwem składać powinna wyłącznie Spółka. Podatnik utrzymywał, że nie ma podstaw, aby musiał on złożyć odrębną deklarację VAT-7 za październik 2012 r. w zakresie działalności Przedsiębiorstwa, ponieważ deklarację taką złoży Spółka i obejmie nią wszystkie czynności mające miejsce w październiku 2012 r. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją prawną, w której dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, jednak tylko obejmujących cześć działalności podatnika. Sukcesor przejmuje mianowicie te prawa i obowiązki, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Może to dotyczyć tylko takich praw i obowiązków, których "nosicielem" może być spółka nabywająca wkład, zatem z oczywistych względów sukcesja jest wykluczona w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych dotyczących PIT, jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem tego podatku. Sukcesja jednak w pełnej rozciągłości dotyczy praw i obowiązków w podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Następnie podniósł, iż wszystkie elementy mające znaczenie prawnopodatkowe, a więc przede wszystkim obowiązek podatkowy, wystąpiły w październiku 2012 r. u dwóch niezależnych, o odrębnym bycie podmiotach, a więc deklaracje składane za ten miesiąc winny również odzwierciedlać ten stan. Z momentem wniesienia swojego przedsiębiorstwa do Spółki z dniem 16 października 2012 r. i zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na podatniku nadal ciążą obowiązki w zakresie podatku VAT. Mianowicie wnoszący przedsiębiorstwo w związku z zakończeniem prowadzonej działalności gospodarczej jest zobowiązany zgodnie z art. 14 ustawy o VAT do sporządzenia spisu z natury towarów podlegających opodatkowaniu i stosownego rozliczenia zgodnie z art. 99 ww. ustawy. W sytuacji kiedy działalność gospodarcza ma być kontynuowana przez następcę prawnego, ma on obowiązek zarejestrować się jako odrębny podmiot gospodarczy. Tym samym Podatnik jako podmiot wnoszący swoje przedsiębiorstwo do spółki niemającej osobowości prawnej do dnia wniesienia jest odrębnym podatnikiem VAT wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. Zdaniem Ministra Finansów, biorąc pod uwagę art. 93 § 2a pkt 2 O.p. stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT zobowiązują Podatnika do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2012 r. obejmującej okres od 1 października 2012 r. do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa do Spółki. Natomiast pozostały okres dotyczący tego Przedsiębiorstwa, tj. do końca października 2012 r., winien być ujęty w rozliczeniu składanym przez Spółkę. Powyższe nie wpłynie ujemnie na prawa Spółki w zakresie podatku VAT w związku z przejęciem Przedsiębiorstwa Skarżącego, na podstawie art. 93a § 2 pki 2 O.p. Podatnik nie zgodził się z powyższą interpretacją indywidualną i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Podatnik wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. Zdaniem Sądu do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki w obrocie gospodarczym funkcjonowało to przedsiębiorstwo, a prowadzący je, jako czynny podatnik VAT korzystał z praw, ale też zobowiązany był do wywiązywania się z obowiązków, jakie wynikają z ustawy o VAT. Słusznie zatem Minister Finansów wskazał na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż czynności opodatkowane wykonywał do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki wnoszący to Przedsiębiorstwo i to on zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany był do złożenia deklaracji podatkowej za czas, w którym wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet jeśli była to tylko część okresu rozliczeniowego (pół miesiąca). Żaden przepis ustawy o VAT nie zwalnia czynnego podatnika VAT z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i wszelkich innych obowiązków podatkowych w związku z np. zakończeniem funkcjonowania przedsiębiorstwa poprzez jego wniesienie jako wkładu do innego podmiotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, ustawa o VAT określa obowiązki podatnika, jakie winien on wypełnić w przypadku zakończenia działalności gospodarczej. Jednym z takich przepisów jest przywołany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 14 ustawy o VAT, który określa zasady opodatkowania specyficznego zdarzenia czy też stanu, jakim jest zaprzestanie przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej. Nadto nie może ostać się argument podniesiony w skardze, iż Podatnik nie jest w stanie złożyć deklaracji zawierającej kwoty obrotów, podatku należnego i inne wynikające z czynności dokonywanych w ramach przedsiębiorstwa do dnia wniesienia wkładu, ponieważ fizycznie nie ma do nich dostępu. Podatnik mając świadomość swoich obowiązków powinien bowiem podjąć stosowne czynności, które umożliwią mu wywiązanie się z tych obowiązków (istnieje dużo możliwości, aby zabezpieczyć dysponowanie potrzebnymi danymi, np. wcześniejszego sporządzenie deklaracji podatkowej itd.). Zdaniem Sądu, w sytuacji takiej jak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można w ogóle mówić o sukcesji. W opinii WSA prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnoszący przedsiębiorstwo do Spółki jako wkład niepieniężny zobowiązany był złożyć deklarację podatkową VAT za okres prowadzenia działalności gospodarczej do czasu wniesienia Przedsiębiorstwa do Spółki, czyli za okres od 1 października do 15 października 2012 r., natomiast Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT za październik 2012 r. czynności podlegające opodatkowaniu, podatek naliczony od 16 października do 31 października 2012 r. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną R. P., który orzeczeniu WSA zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 i art. 93e O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 października 2012 r. poprzez uznanie, że wynikająca z nich norma prawna dotyczy tylko takich praw i obowiązków podatkowych związanych z Przedsiębiorstwem wniesionym przez osobę fizyczną jako wkład do spółki osobowej, które ujawniły się dopiero po dokonaniu wkładu Przedsiębiorstwa i nie obejmuje praw i obowiązków związanych z zadeklarowaniem odpowiednich kwot w deklaracji podatkowej; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 99 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 października 2012 r. w zw. z art. 93e, art. 93a § 2 pkt 2 i art. 93a § 1 O.p., poprzez uznanie, że art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - nakładając na podatnika obowiązek złożenia deklaracji VAT w związku z wykonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu - jest przepisem szczególnym wyłączającym zastosowanie art. 93a § 2 pkt 2 i art. 93a § 1 O.p. do praw i obowiązków osoby fizycznej polegających na wykazaniu w miesięcznym rozliczeniu podatku od towarów i usług kwoty obrotu, podatku należnego, oraz kwoty nabyć oraz podatku naliczonego. W konsekwencji błędna wykładnia wskazanych wyżej przepisów doprowadziła do uznania przez Sąd, że Wnioskodawca był zobowiązany do złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., w której wykazane byłby wartości (kwoty obrotów, podatku należnego, kwoty nabycia oraz podatku naliczonego) wynikające z czynności dokonanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w postaci Przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r., czyli do dnia poprzedzającego dzień wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziału w L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Ze względu na powyższe pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii związanej z obowiązkiem złożenia deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca rozliczeniowego (październik 2012 r.) doszło do wniesienia tytułem wkładu Przedsiębiorstwa do Spółki, tj. czy Skarżący powinien w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc wykazać czynności podlegające opodatkowaniu oraz podatek naliczony związane z Przedsiębiorstwem do czasu wniesienia tego Przedsiębiorstwa do Spółki, czy też to Spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. powinna wykazać wszystkie czynności mające wpływ na rozliczenie VAT, a które miały miejsce w przedsiębiorstwie również do czasu jego wniesienia do Spółki. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać Wnioskodawcy, który twierdził, że w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2012 r. nie powinien wykazać wartości (kwoty obrotów, podatku należnego, kwoty nabycia oraz podatku naliczonego) wynikających z czynności dokonywanych w ramach Przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r., czyli do czasu wniesienia go jako wkładu niepieniężnego do Spółki. Nie można podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, który podkreślał, że to Wnioskodawca wykonywał czynności opodatkowane do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki i to on zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany był do złożenia deklaracji podatkowej za czas, w którym wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet jeśli była to tylko część okresu rozliczeniowego (pół miesiąca). WSA przypomniał też, że ustawa o VAT określa obowiązki podatnika, jakie winien on wypełnić w przypadku zakończenia działalności gospodarczej. Jednym z takich przepisów jest przywołany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 14 ustawy o VAT, który określa zasady opodatkowania specyficznego zdarzenia czy też stanu, jakim jest zaprzestanie przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej. Nie było – zdaniem WSA - błędem powołanie się przez Ministra Finansów na ten przepis. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że o sukcesji można by mówić jedynie wówczas, gdyby obowiązki lub prawa związane z wniesionym do Spółki Przedsiębiorstwem ujawniły się po zakończeniu działalności tego Przedsiębiorstwa. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, teza taka nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu art. 93a § 2 pkt 2 i § 1 O.p., zgodnie z którymi spółka osobowa wstępuje we "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki", w tym wypadku podatnika będącego osobą fizyczną wnoszącą wkład na pokrycie udziału w spółce. Tezy ograniczającej na podstawie art. 93e O.p. zastosowanie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. tylko do wybranych praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych (w tym przypadku ustawy o VAT) nie da się, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, wywieść z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Jedyne ograniczenie wynikać może z tego, że Spółka nie może być nosicielem pewnych kategorii praw lub obowiązków (np. w zakresie PIT). Skoro konsekwencją przepisu art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z § 1 O.p. jest wstąpienie spółki osobowej w prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, to spółka w momencie nabycia przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego staje się podmiotem, któremu dane prawa przysługuje. Twierdzeniu takiemu nie sprzeciwia się brzmienie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że mając na względzie art. 99 ustawy o VAT nie jest dopuszczalne składanie dwóch odrębnych deklaracji VAT-7 za ten sam okres rozliczeniowy przez dwa niezależne podmioty (podatników) w związku z tym samym Przedsiębiorstwem będącym przedmiotem wkładu niepieniężnego. Spółka osobowa, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z § 1 O.p. jest sukcesorem ogólnym i wstępuje zatem we wszelkie prawa i obowiązki określone w przepisach prawa podatkowego osoby fizycznej w zakresie wniesionego przedsiębiorstwa. Ponadto, skoro to Spółka koryguje deklaracje złożone przez Wnioskodawcę w zakresie wniesionego Przedsiębiorstwa przed wniesieniem go do Spółki, to nie ma powodu, aby odmówić jej prawa do złożenia jednej deklaracji za okres rozliczeniowy, w trakcie którego dochodzi do wstąpienia w prawa i obowiązki związane z wniesionym Przedsiębiorstwem. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1371/11 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) Sąd wyjaśniał, że "Z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynika zatem, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej, powoduje to, że spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa; następuje zatem tzw. sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.)." Ograniczenie takie nie wystąpi jednak, zdaniem NSA, na gruncie rozpatrywanej sprawy. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.