II FSK 1371/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 839/10 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 października 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz M. R. kwotę 9417 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Postanowieniem z dnia 30.09.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął postępowanie kontrolne wobec M.R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przeprowadzono też postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową wobec Spółki Jawnej D. z siedzibą w R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za okres od dnia 1.12.2005 r. do dnia 31.12.2006 r. Jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej dopuszczono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego wobec Spółki. Ustalono, że umowę spółki jawnej małżonkowie R. zawarli dnia 7.12.2005 r. i każdy ze wspólników objął w niej 50% udziałów. Ponadto, aneksem z dnia 29.12.2005 r. skarżąca wniosła do Spółki także zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) prowadzone pod firmą "D." Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. z siedzibą w L.. Wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem w formie przedsiębiorstwa określono w wysokości ich wartości rynkowej, kierując się przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ podatkowy zakwestionował wysokość amortyzacji od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych, uznając, że spółka jawna jest sukcesorem praw i obowiązków przedsiębiorstwa i wobec tego przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych należy kierować się art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 i 3 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., kwotę rocznego odpisu amortyzacyjnego obliczając w oparciu o ceny zakupu środków trwałych wynikające z faktur zakupu tych składników majątkowych oraz stosując podwyższoną stawkę amortyzacyjną. Przyjęto przy tym, że środki trwałe były amortyzowane od miesiąca następnego po miesiącu, w którym je nabyto do grudnia 2005 r. włącznie. W konsekwencji ustalono, że w 2006 r. Spółka mogła zaliczyć do kosztów w rachunku podatkowym odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem (w ramach przedsiębiorstwa) środków trwałych w łącznej kwocie 88.463,66 zł, podczas, gdy Spółka z tego tytułu obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 513.304,81 zł. Spółka poddała także jednorazowej amortyzacji środki trwałe "niskocenne" oraz zamrażarki, które przed ich wniesieniem w formie aportu zostały w 100% umorzone w PHU D., podczas gdy w ocenie organu podatkowego zobowiązana była do uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych (dokonanych przez PHU D.) i w konsekwencji brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów amortyzacji naliczanej od tych składników majątkowych w łącznej kwocie 158.659,56 zł. W związku ze stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 9.06.2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 140.532 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 6.10.2010 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, wskazując, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych aport w postaci przedsiębiorstwa nie może być traktowany w sposób tożsamy jak aport środka trwałego, albowiem operacje wywołują różne skutki podatkowe. Sytuację, w której nie nastąpiło całkowite zaprzestanie działalności gospodarczej (skutkujące wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie utrata bytu prawnego dotychczasowego przedsiębiorstwa i kontynuowanie tej działalności w ramach spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przepisy prawa podatkowego określają jako zmianę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku nie dochodzi do zamiany podmiotów czy przekształcenia podmiotu jednoosobowego w podmiot wieloosobowy, ale do "przejścia" z działalności prowadzonej indywidualnie na działalność wykonywaną w formie spółki jawnej. Te okoliczności nie zmieniły zatem statusu skarżącej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prowadząc zarówno działalność indywidualną, jak i w formie spółki jawnej, pozostała podatnikiem tego podatku. Konsekwencją wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest przejście na ten podmiot skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie jednoosobowym prowadzonym dotychczas przez skarżącą, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie nastąpiło. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie: art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 12 i ust. 13 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) z powodu błędnej interpretacji powołanych przepisów, skutkującej nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazując, że stanowiący przedmiot sporu obowiązek ustalenia wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu, który wniósł aport, został przewidziany w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. dla sytuacji, w której następuje zmiana formy prawnej, a także połączenie albo podział podmiotów. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego bądź połączonego. Tę samą zasadę, z mocy art. 22g ust 13 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio m.in. w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów. Wniesienie przez skarżącą prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. do spółki jawnej, której wraz z mężem są jedynymi wspólnikami, stanowi zmianę formy prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22g ust. 12 i 13 oraz art. 22h ust. 3 tej ustawy. Skarżąca kontynuuje więc wykonywaną dotychczas działalność, lecz w innej formie prawnej. Następstwem takiego rozumienia wskazanych przepisów prawa materialnego jest przyjęcie przez organy podatkowe, że amortyzacja środków trwałych wniesionych przez nią aportem do spółki jawnej winna być naliczona zgodnie z zasadą kontynuacji, przy uwzględnieniu wartości początkowej tych środków trwałych wynikających z ewidencji uprzednio prowadzonej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa materialnego i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności [pominięciu] dokonanej przez organ administracji błędnej interpretacji art. 93a § 2 pkt 2 O.p., skutkującej uznaniem, że przepis ten może stanowić podstawę zmiany formy prawnej, o której mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w sytuacji wykonywania działalności gospodarczej na nazwisko przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną i późniejszego wniesienia tego przedsiębiorstwa do spółki osobowej zawiązanej z innym przedsiębiorcą; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego skutkującą twierdzeniem, że doszło do zmiany formy prawnej działalności gospodarczej prowadzonej na nazwisko skarżącej w działalność prowadzoną w formie spółki jawnej; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, w szczególności: - błędnej interpretacji art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i uznaniu, ze przepis ten może stanowić podstawę zmiany formy prawnej, o której mowa wart. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., w sytuacji wykonywania działalności gospodarczej na nazwisko przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną i późniejszego wniesienia tego przedsiębiorstwa do spółki osobowej zawiązanej z innym przedsiębiorcą, - braku zastosowania zasady interpretacji i wykładni prawa, zgodnie z którą przepisy szczególne (zawarte w art. 22a - 22o u.p.d.o.f.) są nadrzędne wobec przepisu ogólnego (art. 93a § 2 pkt 2 O.p.), - zignorowaniu zasady racjonalności postępowania ustawodawcy, który w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16.11.2006 r. wprowadził zasadę kontynuacji wyceny i odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w razie .wniesienia przedsiębiorstwa do innego podmiotu gospodarczego; 4. art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię, 5. art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku) przez odmowę zastosowania tego przepisu przez spółkę, która otrzymała aport w postaci przedsiębiorstwa, do dokonania wyceny otrzymanych środków trwałych w wartościach rynkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a spór sprowadza się do przesądzenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2005-2006 wniesienie do spółki jawnej prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ K.c.) powoduje konieczność amortyzacji środków trwałych na zasadzie kontynuacji, czy też możliwe jest określenie wartości tych środków z uwzględnieniem cen rynkowych. Konieczne jest zatem przybliżenie obowiązującego wówczas stanu prawnego. Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1) lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (pkt 2) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei w myśl § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (a) oraz spółki kapitałowej (b) oraz 2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynika zatem, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej, powoduje to, że spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa; następuje zatem tzw. sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.). Przykładem takiej odrębnej ustawy może być art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.), który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (por. R. Dowgier, w: "Ordynacja podakowa. Komentarz", praca zbiorowa, LEX, komentarz do art. 93). Sukcesja uniwersalna może więc doznawać ograniczeń, jeżeli przepis szczególny tak stanowi, co wynika wprost z art. 93e O.p. Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest zatem ustalenie, czy przepisy u.p.d.o.f. określają sposób kontynuacji amortyzacji przy przekształcaniu podmiotów, czy też ich brak powoduje, że stosuje się ogólne reguły następstwa prawnego, przewidziane m.in. w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta została w art. 22g ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22g ust. 12 u.p.d.of. w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Z kolei w myśl art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f. przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie: 1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, 2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, 3) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków, 4) zmiany działalności wykonywanej na imię obojga małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków, 5) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). Jak wynika z zacytowanych przepisów w zakresie amortyzacji i obowiązku jej kontynuacji przy zmianie formy prawnej prowadzonej działalności u.p.d.o.f. przewiduje uregulowania szczególne w stosunku do przepisów o następstwie prawnym przewidzianych w O.p. Należy podkreślić, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006. Jak słusznie bowiem podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2012 r. (II FSK 2607/10) przepis ten dotyczy przekształceń podmiotowych, których konsekwencją jest zmiana własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy czym chodzi w nim o przekształcenia podmiotowe dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami w odniesieniu do spółek osobowych są przepisy ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.), a konkretnie przepisy działu III, dotyczące przekształcania spółek. Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. spółka jawna może być przekształcona w inną spółkę handlową i dopuszczalne są wszelkie konfiguracje transformacji tej spółki. Przy czym - co najistotniejsze - przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotowej, według formuły "spółka ta sama, ale nie taka sama" (por. M. Rodzynkiewicz, "Kodeks spółek handlowych, Komentarz", Warszawa 2009, s. 1197). Jeżeli zatem przekształcenie (transformacja) podmiotu (spółki jawnej) nie wiąże się z zachowaniem tożsamości podmiotowej, wówczas na gruncie K.s.h., jak również - co wynika z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. – na gruncie u.p.d.o.f. nie można mówić o zmianie formy prawnej takiego podmiotu. W K.s.h. przewidziano wprawdzie możliwość przekształcenia działalności jednoosobowej w spółkę, jednak dotyczy to tylko przekształcenia w spółkę kapitałową i to dopiero od dnia 1.07.2011 r. Wówczas to mocą art. 26 pkt 1 ustawy z dnia 25.03.2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622) do art. 551 K.s.h. dodano § 5, zgodnie z którym przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Brak natomiast regulacji (co wynika z samej istoty spółki osobowej) umożliwiającej przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę osobową, w tym wypadku spółkę jawną. Skoro tak, to przepis art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) nie ma zastosowania do sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wnosi do istniejącej już spółki jawnej zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. W takim przypadku nie następuje bowiem zmiana formy prawnej podmiotów, dokonywana na podstawie odrębnych ustaw - w tym wypadku na podstawie K.s.h., gdyż brak w nim normy prawnej odnoszącej się do przekształcenia przedsiębiorcy działającego jako osoba fizyczna w spółkę jawną. Analogiczną analizę przepisów można przeprowadzić w stosunku do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., odnoszącego się do zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z tym przepisem podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 u.p.d.o.f., dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Kontynuację zasad amortyzacji stosuje się zatem m.in. do podmiotów powstałych w wyniku zmiany formy prawnej, co - jak podniesiono powyżej - w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Powyższą argumentację wspiera również fakt nowelizacji przepisów u.p.d.o.f., jaka miała miejsce od dnia 1.01.2007 r. Zgodnie z art. 1 pkt 18 lit. d) ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w art. 22g po ust. 14 dodano ust. 14a, w myśl którego (zdanie pierwsze) przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Z kolei mocą art. 1 pkt 19 cytowanej powyżej ustawy nowelizującej po art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. dodano ust. 3a, w myśl którego przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Dopiero zatem od dnia 1.01.2007 r. sytuacja taka, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, powoduje konieczność stosowania zasady kontynuacji w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to przytoczone przez autora skargi kasacyjnej uzasadnienie nowelizacji u.p.d.o.f., gdzie w zakresie dotyczącym zmiany art. 22g u.p.d.o.f. wskazano (druk sejmowy nr 732), że wprowadzono przepis, zgodnie z którym podatnicy, którzy otrzymali wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będą ustalali wartość początkową otrzymanego majątku w wysokości początkowej ustalonej w księgach zbywcy. Z kolei uzasadniając zmiany w art. 22h stwierdzono, że na skutek zmian proponowanych w tym przepisie podatnicy, którzy otrzymali wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będą mieli obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem metody amortyzacji i wysokości dokonanych odpisów przez zbywcę (zasada kontynuacji). Z powyższego wynika więc, że zasada kontynuacji ma zastosowanie w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej dopiero od dnia 1.01.2007 r. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do błędnej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i uznania, że przepis ten może stanowić podstawę zmiany formy prawnej, o której mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku zajętemu przez Wojewódzki Sad Administracyjny zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie następuje na podstawie przepisów O.p. W przypadku przekształceń związanych ze spółką jawną przepisami określającymi sposoby i zasady zmian formy prawnej określone zostały w przepisach K.s.h. (art. 551 i następne). Przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie określa tych zasad, a jedynie wskazuje, w jakich przypadkach zmiany te powodują sukcesję uniwersalną, z zastrzeżeniem, że co do konkretnych praw i obowiązków zasada sukcesji nie będzie wywodzona wprost z treści tego przepisu (art. 93e O.p.). Uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. Jak obszernie wyjaśniono w powyższym uzasadnieniu, przepis ten w latach 2005-2006 nie mógł mieć zastosowania w analizowanym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tym samym wniosków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa z uwagi na regulację zawartą w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. skutkuje przyjęciem, iż nastąpiło przekształcenie, o którym mowa w art. 22g ust. 12 p.d.o.f., co wywołuje konsekwencje podatkowe określone zarówno w tym przepisie, jak i w art. 22h ust. 3 p.d.o.f. Wykładnia powołanych przepisów była nieprawidłowa a w konsekwencji art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Biorąc pod uwagę, że stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, natomiast za zasadne uznano jedynie zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, oraz uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6.10.2010 r. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.