II FSK 443/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Firmy [...]"O." sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/13 w sprawie ze skargi Firmy [...]"O." sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2011 r. oddala skargi kasacyjne. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Firmy [...] O. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "PFRON") za wrzesień 2011 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 13 listopada 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Prezes PFRON"), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystywaniem i nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej jako "ZFRON") za wrzesień 2011 r. w kwocie 855 407 zł. W wyniku złożonego przez Spółkę odwołania od powyższej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 14 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że Prezes PFRON w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Spółki. Odnośnie do podniesionego przez Spółkę zarzutu błędnego przyjęcia, by datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych była data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.r.z.s.z.o.n.", pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Organ odwoławczy uznał, że środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru, tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. W ocenie organu drugiej instancji, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Organ odwoławczy zaznaczył, iż Prezes PFRON w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, że Spółka powinna była przekazywać na rachunek bankowy ZFRON środki pochodzące ze zwolnień z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił zakres wydatkowania środków ZFRON w łącznej kwocie 17 795,15 zł i naliczenia wpłaty na PFRON. Organ odwoławczy nie uznał za przekonujące twierdzeń Spółki, jakoby kwota 3809,55 zł została omyłkowo przesłana z konta ZFRON na wynagrodzenia pracowników w dniu 3 listopada 2010 r., pomimo że w tym samym dniu została ona zwrócona na rachunek bankowy ZFRON. Wyjaśnił, że w dniach 2-3 listopada 2010 r. Spółka pobrała z rachunku ZFRON kwotę w łącznej wysokości 17 795,15 zł z przeznaczeniem na wypłatę wynagrodzeń pracownikom. Organ drugiej instancji podkreślił, iż sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ww. ustawy przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwot środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego, czy Spółka dokonała zwrotu na konto ZFRON tych środków, czy też nie. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył ponadto, że Prezes PFRON wyjaśnił, iż wypłata wynagrodzeń za okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r. dokonywana była do 10 dnia następującego miesiąca za miesiąc poprzedni i w związku z tym Spółka powinna była przekazać na rachunek bankowy ZFRON środki pochodzące ze zwolnień z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń pracownikom. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 31 oraz art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a także art. 8 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie podstawy wpłaty na PFRON w wysokości 790 906 zł zamiast 203,543 zł i terminowo dokonanych wpłat w kwocie 145 513 zł zamiast 705 876 zł, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania w kwocie 237 272 zł, zamiast w kwocie 69 163 zł; - art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., poprzez jego błędne zastosowanie i określenie wpłaty na PFRON za wrzesień 2011 r. w kwocie 237 272 zł, zamiast w kwocie 69 163 zł, w sytuacji gdy Spółka w tym zakresie terminowo odprowadzała środki na rachunek ZFRON z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezgodnego z przepisami wydatkowania środków ZFRON w kwocie 13 800 zł z daty 2 listopada 2010 r. i 3 listopada 2010 r.; - art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez ich błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że kluczową kwestią w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie sposobu obliczania terminu wpłaty na ZFRON środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Sąd podzielił pogląd Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że w sytuacji, gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje pracodawca na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje on w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Sąd wskazał, że w świetle art. 38 u.p.d.o.f., Spółka ma status pracodawcy - płatnika. Płatnik zaś jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym, a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Nie dysponuje on swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występuje zatem jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społecznie użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Sąd podkreślił, że zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zaś czasowe finansowanie jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Dlatego w ocenie Sądu, Minister Pracy i Polityki Społecznej stosując wykładnię językową i systemową prawidłowo odwołał się w tym względzie do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n., rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których to wynagrodzeń potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd uznał, że uzyskane przez pracodawcę środki z tytułu przedmiotowych zaliczek należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek do urzędu skarbowego. W ocenie Sądu, słuszne są natomiast zarzuty Spółki podnoszone w związku z uznaniem przez Prezesa PFRON, że w sprawie doszło do niezgodnego z prawem wydatkowania kwot ZFRON na wynagrodzenia dla pracowników. Po przeanalizowaniu treści art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n., Sąd stwierdził, że przewidziana w tym przepisie sankcja wymierzana jest za inne, niż prawnie określone przeznaczenie środków funduszu. Słowo "przeznaczenie" Sąd zinterpretował jako "spożytkowanie, wykorzystanie" (środków) inaczej niż przewiduje to ustawa. Żeby więc uznać, że w sprawie doszło do takiego niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. przeznaczenia środków funduszu organ musi poczynić stosowne w tym zakresie ustalenia, tj. że Spółka spożytkowała środki z funduszu w sposób sprzeczny z ustawą. W niniejszej zaś sprawie brak jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do tej kwestii. Sam bowiem tytuł przelewu, tj. "na wynagrodzenia", o takim nieprawidłowym przeznaczeniu (czyli spożytkowaniu, wykorzystaniu) przedmiotowych środków - wobec twierdzeń Spółki o popełnieniu pomyłki i niezwłocznym zwrocie tych środków po jej dostrzeżeniu - nie przesądza. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł zarówno Minister Pracy i Polityki Społecznej, jak i Spółka. W skardze kasacyjnej Minister Pracy i Polityki Społecznej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.r.z.s.z.o.n., w szczególności art. 33 ust. 4a. Na tej podstawie Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w części. Zakwestionowała wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania odnośnie do art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., w związku z art. 11, art. 12 i art. 31 oraz art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a także art. 4, art. 5 i art. 8 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, z uwagi na powstanie zobowiązania podatkowego, podczas gdy dla płatnika (zakładu pracy chronionej) nie powstaje żadne zobowiązanie podatkowe związane z odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a pobrane zaliczki staną się środkami ZFRON dopiero 20 dnia następującego miesiąca po wypłacie wynagrodzenia, zgodnie z terminem wynikającym z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., a termin ich odprowadzania na rachunek ZFRON przypada kolejnych 7 dni później, albowiem przepisy u.r.z.s.z.o.n. nie mogą ingerować w obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zmieniać terminów zawartych w tej ustawie, gdyż odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie podmiotów, na rzecz których przekazywane są zaliczki, a nie terminów, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na PFRON. To uzasadnia przyjęcie poglądu, że termin odprowadzenia pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON przypada 27 dnia następnego miesiąca po wypłacie wynagrodzenia. Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji sposób interpretacji przepisów godzi również w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także godzi w wyprowadzoną z zasady demokratycznego państwa prawa zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż prowadzi do sytuacji, w której racjonalny pracodawca wprowadziłby normy, których wykonanie zawsze doprowadza do powstania sankcji, gdyż w chwili wypłaty wynagrodzenia płatnik nie może mieć pewności, co do tego, czy spełnia warunki do posiadania statusu zakładu pracy chronionej; 2) prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., poprzez: a) niewłaściwie zastosowanie i określenie wpłaty na PFRON w sytuacji, gdy część zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych była odprowadzana na rachunek bankowy ZFRON terminowo, tj. do 27 dnia następnego miesiąca po dniu wypłaty; b) wykładnię polegającą na błędnej interpretacji i będące jej konsekwencją niewłaściwe zastosowanie, gdyż nawet w sytuacji uznania, iż środki pochodzące z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych były przekazywane na rachunek bankowy ZFRON nieterminowo, to przytoczony przepis stanowi, iż jedynie w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: - zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz - wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, tymczasem znaczna większość środków ZFRON nie została niezgodnie z ust. 4 przeznaczona, a zatem nie zaszły przesłanki powstania zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON; 3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na: a) pominięciu w uzasadnieniu wyroku podnoszonych przez Spółkę argumentów odnośnie do możliwości przyjęcia odmiennej interpretacji przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n., w zakresie ustalenia pojęcia "uzyskania środków ZFRON", w tym nieodniesienie się do przytoczonej argumentacji z cytowanego artykułu Gazety Prawnej, interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych oraz przytoczonego wyroku NSA, co do możliwości prawa do przyjęcia własnego rozumienia przepisu; b) przytoczeniu w części nieprawidłowej podstawy prawnej, gdyż Sąd wskazał jedynie już nieobowiązującą treść przepisu u.p.d.o.f. dotyczącego obowiązków płatników - zakładów pracy chronionej, gdyż od dnia 1 stycznia 2011 r. (kontrola obejmowała okres od stycznia 2009 r. do maja 2011 r.) zmieniono numerację tegoż przepisu oraz wprowadzono zasadę, że 40% środków jest przekazywanych na PFRON, a 90 % na ZFRON; c) brak podania podstaw prawnych i wyjaśnienia przyjętego za organami stanowiska, iż gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuję na konta funduszy rehabilitacji uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek; d) sprzecznościach, jakie pojawiły się w uzasadnieniu wyroku - przyjęte stanowisko (wnioskodawca korzysta ze zwolnienia) jest w kolejnym fragmencie negowane przez Sąd (w niniejszej zatem sytuacji nie występuję też jakikolwiek zwolnienia podatkowe pracodawcy); które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich konsekwencji uzasadnienie wyroku zawiera częściowo nieaktualną podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskutek sprzeczności stało się nielogiczne i nie zawiera pełnej analizy podnoszonych zarzutów, uniemożliwia stronie zrozumienie i pełną ocenę podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie Spółka wniosła o zmianę uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, poprzez przyjęcie, że termin odprowadzenia środków ZFRON pochodzących z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON przypada do 27. dnia następnego miesiąca po wypłacie wynagrodzenia pracownikom oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Ministra Pracy i Polityki Socjalnej jest niezasadna. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wskazywanego w tej skardze jako naruszony art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. jest prawidłowa. W myśl tego przepisu, "w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest zobowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3." Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że ustanowiona w tym przepisie sankcja dotyczy przeznaczenia środków funduszu na inne niż prawnie określone cele, zaś przeznaczenie należy rozumieć jako spożytkowanie, wykorzystanie środków inaczej niż przewiduje ustawa. Również sam Minister Pracy i Polityki Społecznej uzasadniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut stwierdził, że sporny przepis dotyczy środków "wydatkowanych" niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei, powołany w tej skardze na poparcie prezentowanego tam stanowiska wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/11 dotyczył sytuacji, w której pracodawca wykorzystał środki ZFRON niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na bieżącą działalność firmy (wynagrodzenia dla pracowników oraz produkcję), a dopiero następnie środki te do ZFRON zwrócił. W świetle analizowanego przepisu, dla zastosowania przewidzianej w nim sankcji, istotne jest, czy doszło do faktycznego przeznaczenia, rozumianego jako efektywne wydatkowanie środków ZFRON na inne cele niż określone w ustawie. Natomiast wbrew argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej, o takim przeznaczeniu nie świadczy sam fakt dokonania zwrotu środków. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie przyjął, że tytuł przelewu dokonanego przez Spółkę z rachunku ZFRON, tj. "na wynagrodzenia", wobec twierdzeń Spółki o popełnieniu pomyłki oraz faktu dokonania niezwłocznego zwrotu tych środków po jej dostrzeżeniu (w tym samym dniu oraz w dniu następnym), sam w sobie nie przesądza o nieprawidłowym przeznaczeniu środków ZFRON, rozumianym jako ich spożytkowanie, wykorzystanie i w tym zakresie konieczne jest, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, poczynienie przez organ stosownych ustaleń. W związku z powyższym, za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n., a skarga kasacyjna Ministra Pracy i Polityki Społecznej podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. Jeżeli chodzi natomiast o skargę kasacyjną Spółki, istota sporu tkwi w wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. w powiązaniu z art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy oraz uregulowaniami zawartymi w u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza jej art. 38 ust. 1 i 2. Naruszenia tego przepisu, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. dotyczy też pierwszy zarzut tej skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi, iż "pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano;". Natomiast w myśl art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się, m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepisami tymi są uregulowania zawarte w u.p.d.o.f. W art. 38 ust. 1 tej ustawy określony został dla pracodawców jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, termin odprowadzania do urzędu skarbowego zaliczek na ten podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom - jako "do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki". Z kolei ze wskazanych w tym przepisie ust. 2 i 2a, stanowiących wyjątek od zasady ustanowionej w ust. 1, wynika, że zakłady pracy chronionej środki z powyższego tytułu odprowadzają nie do urzędu skarbowego, lecz na zasadach, w wysokości i w proporcjach w tych przepisach określonych, odpowiednio na PFRON i ZFRON. W ujęciu, w jakim spór ten zaistniał w rozpoznawanej sprawie, dotyczył on kwestii, czy ów czasowy punkt odniesienia (początek biegu) dla wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. siedmiodniowego terminu na przekazanie środków na rachunek ZFRON, określony w tym przepisie jako "dzień, w którym środki te uzyskano", należy wiązać z dniem wypłaty wynagrodzenia, a więc co za tym idzie obliczeniem i pobraniem przez pracodawcę zaliczki na ten podatek - jak przyjęły organy oraz Sąd pierwszej instancji, czy też ze wskazanym w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. terminem dla odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego - jak dowodzi Spółka. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, brak jest wyraźnych wskazań na gruncie wykładni językowej, z jakim zdarzeniem, a więc i terminem, należy utożsamiać "uzyskanie środków". Analizowany przepis nawet przy dodatkowym zastosowaniu innych rodzajów wykładni prawa pozostaje niejednoznaczny i budzi uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. O tym, iż tak jest, a więc, że interpretacja analizowanego fragmentu przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. "od dnia, w którym środki te uzyskano" w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy budziła uzasadnione wątpliwości, świadczy podjęty przez ustawodawcę zabieg legislacyjny, polegający na ustawowym wyjaśnieniu znaczenia tego zwrotu. Na mocy art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1886), który wejdzie w życie z dniem 1 lipca 2016 r., art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. otrzyma następujące brzmienie "2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń;" Natomiast przed tą nowelizacją na poparcie wspomnianych wyżej obydwu przeciwstawnych rezultatów wykładni analizowanego zwrotu można było przytaczać równoważną argumentację. Odnosząc się w tym zakresie do stanowiska Sądu pierwszej instancji zauważyć należy, że nie może stanowić w tej sprawie jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za przyjęciem zasadności stanowiska organów, powoływana przez Sąd pierwszej instancji w ślad za tymi organami okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania - na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Nie jest też przekonujące przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej, na tej podstawie, że stanowi to wykorzystanie tych środków na cele społecznie użyteczne. Z podatków, a więc również z odprowadzanych przez pracodawców do urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, realizuje się równie społecznie użyteczne cele, a pomimo to nie stanowiło to dla ustawodawcy przeszkody do ustanowienia terminu odprowadzania tych zaliczek do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano te zaliczki (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skoro w rozpoznawanej sprawie chodzi o środki ZFRON pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy, to więcej racji przemawia za tym, aby termin przekazania tych środków wiązać z wynikającym z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawowo określonym terminem odprowadzania tych zaliczek do urzędu skarbowego, nie zaś z datą wypłaty przez pracodawcę wynagrodzenia. Pracodawca powinien mieć możność prowadzenia takiej gospodarki finansowej, aby z jednej strony wywiązać się z obowiązku wypłaty wynagrodzeń pomniejszonych o zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia w ustalonym terminie, a z drugiej strony dopiero w ustawowo określonym, późniejszym terminie zaliczki te i składki przekazać do właściwej instytucji. Poza tym, jak słusznie podkreśla w skardze kasacyjnej Spółka, konieczność odprowadzenia środków na ZFRON już w terminie 7 dni od daty wypłaty wynagrodzenia jest z powyższego punktu widzenia rozwiązaniem daleko bardziej niekorzystnym dla pracodawców będących zakładami pracy chronionej odprowadzających zaliczki na podatek na rachunek ZFRON, w stosunku do innych pracodawców odprowadzających te zaliczki do urzędu skarbowego. Bez jednoznacznych wskazań legislacyjnych, taki niekorzystny dla pracodawców mających status zakładu pracy chronionej kierunek wykładni nie powinien być przyjmowany. Dodatkowo należy wskazać, że rozwiązania przyjęte na gruncie u.r.z.s.z.o.n. są bardzo restrykcyjne, dużo bardziej niż w systemie podatkowym. O ile nieterminowemu uiszczaniu podatków towarzyszy konsekwencja prawna w postaci obowiązku zapłaty odsetek, tak przewidziana w art. 33 ust. 4a tej ustawy sankcja w postaci obowiązku wpłaty w wysokości 30% środków na PFRON dotyczy nawet nieznacznego opóźnienia w przekazaniu środków na rachunek ZFRON. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 uznał ten przepis za zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, nie zmienia to jednak jego oceny, jako przepisu bardzo dotkliwego. Powyższa okoliczność również przemawia za tym, iż w sytuacji braku jednoznacznego, precyzyjnego i wolnego od wątpliwości interpretacyjnych określenia przez ustawodawcę początku biegu terminu do przekazania środków na rachunek ZFRON, opowiedzieć się za taką wykładnią art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. oraz w związku z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., która jest względniejsza dla zobowiązanych podmiotów, które nie powinny ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego formułowania przepisów. Mając to na uwadze, za zasadny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. oraz w związku z wymienionymi dalej w skardze kasacyjnej przepisami u.p.d.o.f. Konsekwencją uznania za zasadny powyższego zarzutu jest również uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w zakresie, w jakim wynika to z błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, co do terminu przekazywania środków na ZFRON. Niezasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., gdyż z przepisu tego daje się wywieść, że przewidziana w nim sankcja dotyczy również nieterminowego przekazania przez pracodawcę środków na ZFRON. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w dostatecznym stopniu wszystkie elementy składowe określone w tym przepisie, a Sąd nie ma zwłaszcza obowiązku odnoszenia się do treści artykułów prasowych. Pozostałe zarzucane uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej uchybienia, bądź nie miały miejsca, bądź też nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, samo rozstrzygnięcie wydane przez Sąd pierwszej instancji odpowiada prawu, bowiem kontrolowana decyzja naruszała prawo. Przy ponownym wydaniu decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. Wobec takiego rozstrzygnięcia, nie było również podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.