I SA/Wr 1551/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. B. R. zawnioskowała o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku VAT, w zakresie stawki podatku. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona świadczy usługi zabudowy wnęk oraz innych powierzchni w sposób trwały ze ścianami w budynkach i lokalach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Wątpliwości strony dotyczą tego, czy z faktu, że dominującym elementem ww. usług jest montaż, do usług tych ma zastosowanie - preferencyjna - 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), z uwagi na dodany do u.p.t.u. - od 1 stycznia 2011 r. - art. 5a. W związku z powyższym strona wystąpiła z zapytaniem: czy w aktualnym stanie prawnym do ww. czynności należy stosować 8%, czy też 23% stawkę podatku VAT? Zdaniem strony, opisana we wniosku usługa - zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. - jest opodatkowana 8% stawką VAT. Według niej, wprowadzenie art. 5a u.p.t.u. nie zmieniło warunków korzystania z preferencji określonej w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Wyłożył, że opisane we wniosku usługi, jako pominięte w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., tj. nie stanowiące konserwacji, remontu, modernizacji, budowy czy przebudowy odnoszącej się do substancji budynku, lecz związane w wyposażeniem budynku/lokalu, nie są objęte preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, po wyczerpaniu trybu administracyjnego, strona zaskarżyła ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej także: WSA) we Wrocławiu. W wyroku z 18 grudnia 2012 r. (I SA/Wr 1198/12), WSA we Wrocławiu uchylił interpretację. Sąd uznał, że opisane we wniosku czynności stanowią faktycznie dostawę towarów, nie zaś usługę. Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku, w interpretacji z [...] maja 2013 r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko strony uznał ponownie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 a także art. 5a u.p.t.u. Wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 1 związku z art. 146a u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zauważył, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (w związku z art. 146a u.p.t.u.), dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Podniósł, że w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanego w art. 41 ust. 12a i 12b u.p.t.u. Następnie organ odwołał się do stanowiska zawartego w ww. wyroku, w którym przesądzono, że opisane przez stronę czynności stanowią dostawę towarów, bowiem wykonywane w ramach tych czynności usługi nie stanowią elementu dominującego, którym jest dostarczenie towaru (np. szafy wnękowej na wymiar). Wobec powyższego, zdaniem organu, ww. czynności nie są objęte preferencyjną 8% stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W rezultacie, czynności te - jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wykonywane przez nią czynności stanowią dostawę towarów, podczas gdy czynności te, w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 24 czerwca 2013 r. (I FSP 2/13) i licznych wyroków wskazanych w skardze, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u.; 2. art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2 i 12 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy oraz nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi a także powołaną w skardze podstawą prawną. W ramach tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy opisane we wniosku - realizowane przez spółkę - czynności stanowią dostawę towarów, czy też usługi, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest niezbędne celem przesądzenia, jaką stawkę podatku VAT należy stosować opodatkowując te czynności. Na gruncie rozpoznawanej sprawy wyłonił się problem prawny, który należy rozpoznać w pierwszej kolejności. A mianowicie, zaskarżony akt został wydany w warunkach związania organu podatkowego (także sądu rozpoznającego ponownie sprawę) wyrokiem tutejszego Sądu z 18 grudnia 2012 r. (I SA/Wr 1198/12). Zgodnie bowiem z treścią art. 153 u.p.p.s.a.: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia". Z drugiej jednak strony, Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę, będąc związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uprzednio wydanym wyroku, jednocześnie związany jest uchwałą siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13), w której wyrażono odmienny od zawartego w ww. wyroku pogląd prawny. I tak, w myśl art. 187 § 1 u.p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, NSA może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Pomimo brzmienia § 2 art. 187 u.p.p.s.a. (uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest w danej sprawie wiążąca), uchwała składu siedmiu sędziów NSA ma moc ogólnie wiążącą, co wynika z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., II FSK 824/10, LEX nr 1274250), zgodnie z którym: "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio". Cyt. przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Dla porządku, w tym miejscu poinformowania wymaga, że wyrok tutejszego Sądu z dnia 18 grudnia 2012 r. (I SA/Wr 1198/12) i uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13) dotyczą tej samej - spornej w niniejszej sprawie - kwestii. Rozstrzygając kolizję art. 153 i art. 269 § 1 u.p.p.s.a. należy "uznać wyższość" drugiego z powołanych przepisów prawa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie odwołać się do wyroku WSA we Wrocławiu (orzeczeń w tym wyroku powołanych) z 8 maja 2012 r. (I SA/Wr 234/12). Tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła niżej, jako szczególnie trafne. Zdaniem Sądu, dopuszczalna jest utrata mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych w wydanym w tej samej sprawie wyroku sądu administracyjnego, w sytuacji, w której - po wydaniu tego wyroku i po wydaniu aktu administracyjnego w warunkach wykonania dyspozycji z art. 153 u.p.p.s.a. - podjęta zostanie uchwała NSA zawierająca odmienną wykładnię prawa. Z chwilą bowiem podjęcia takiej uchwały, w związku z unormowaniem wprowadzonym przez art. 269 u.p.p.s.a., będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a więc także sąd rozpatrujący sprawę w warunkach określonych przez art. 153 u.p.p.s.a. Nie powinno budzić najmniejszej wątpliwości, że celem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jednolitości prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego aktu administracyjnego (w sprawie interpretacji indywidualnej) z dokonaną wcześniej, w związku z uchyleniem pierwotnie wydanego aktu, wykładnią prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem, aby w sytuacji takiej, jak opisana, uznać związanie WSA stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale NSA, a nie wykładnią WSA przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi. Jeśli bowiem postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale NSA "konsumuje" niejako wykładnię dokonaną w wydanym wcześniej wyroku tutejszego Sądu. Granice związania nią wyznacza więc data podjęcia stosownej uchwały NSA. Przenosząc tezy ww. uchwały na ocenę relacji art. 153 i art. 269 § 1 u.p.p.s.a. należy wskazać, że skoro, w czasie, gdy jeszcze toczyło się w przedmiotowej sprawie postępowanie sądowe (mimo że zakończone zostało postępowanie administracyjne), zajęte zostało przez NSA (w formie uchwały siedmiu sędziów) odmienne - w stosunku do zaprezentowanego w wydanym uprzednio w sprawie wyroku - stanowisko co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego, pierwszeństwo należy dać stanowisku zawartemu w uchwale NSA. Według Sądu w niniejszym składzie, art. 153 u.p.p.s.a winien być tak rozumiany, że Sąd - w trakcie prowadzonego ponownie postępowania - nie jest związany wykładnią dokonaną przez Sąd w wyroku uchylającym, jeżeli nastąpiła zmiana stanu faktycznego w postaci odmiennej uchwały NSA. Nie ma przy tym znaczenia, że wyrok uchylający jest prawomocny. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 41 ust. 12 u.p.t.u., zgodna ze stanowiskiem tutejszego Sądu, wyrażonym w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. (I SA/Wr 1198/12), jest nieprawidłowa. Sąd uznał tym samym, że zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2 i 12 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zakresie określonym w rozpoznawanej skardze. Dokonując ponownie wykładni prawa organ podatkowy zobligowany jest wziąć pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13), zgodnie z którym: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.)". Konieczność uwzględnienia tego stanowiska wynika także z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Reasumując, wskazane wyżej naruszenia prawa dały Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., o czym orzeczono w sentencji wyroku (pkt I). Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt II) znajduje podstawy w art. 200 u.p.p.s.a.