III SA/Gl 1145/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy wszczęcia postępowania) oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. w K. (zwanej dale Spółką) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r. postanowił utrzymać w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r. (data wpływu do organu [...] r.) Spółki o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2007 r., od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ stwierdził, iż Spółka nie jest uprawniona do żądania stwierdzenia nadpłaty za ten okres rozliczeniowy, gdyż nie była podatnikiem podatku akcyzowego i tym samym nie składała deklaracji oraz nie dokonywała zapłaty obliczonego podatku akcyzowego. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC - R, jednakże dokonała tego dopiero w dniu [...] r. i zgłoszenie to było związane z zamiarem zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Zdaniem Organu czynność ta była podyktowana wymogami obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) i w oczywisty sposób nie mogła mieć związku ze stanem faktycznym i prawnym mającym miejsce w 2007 r. Organ wskazał również, że Spółce nie przysługuje status strony, gdyż mógłby przysługiwać jedynie wówczas, gdyby była podatnikiem podatku akcyzowego. Zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego. Wówczas w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., a nie w oparciu o art. 75 § 1 O.p., jak wskazano we wniosku, podmiot posiadałby prawo do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ zacytował ten przepis, z którego wynika, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym koniecznym jest, aby wniosek o wszczęcie złożył podmiot uprawniony, którym jest podatnik podatku akcyzowego, natomiast, gdy żądanie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego pochodzi od osoby nie mającej przymiotu strony, zastosowanie znajduje przepis art. 165a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania. W ocenie Organu nie powstał obowiązek zapłaty podatku, a tym samym nie powstała nadpłata w podatku, o której mówi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się uchylenia w całości postanowienia Organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem nakazania prowadzenia postępowania, za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165, art. 165a O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p., przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, przez co Organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że Organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu [...] r., 2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 216, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, a także błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zasady przekonywania Stron, w tym nie podjęcie przez Organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie wniosków i twierdzeń zgłaszanych przez Stronę, 3/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 1, art. 165a O.p., przez błędną jego wykładnię, przez co Organ podatkowy odmówił wnioskodawcy charakteru Strony w postępowaniu podatkowym wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 § 1 O.p. podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż wykazał swój interes prawny w żądaniu od Organu podatkowego czynności, do której czynność Organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie Organu podatkowego dotyczy, 5/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.) oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznania przez Organ podatkowy, że Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego a także, że z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny. W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazała, iż Organ podatkowy nie uwzględniając jej żądania zamieszczonego we wniosku z dnia [...] r. naruszył przepisy postępowania, jak również przepisy prawa materialnego i z tych powodów rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu. Zaznaczyła przy tym, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym może zostać wszczęte wyłącznie na skutek wniosku podatnika. Wniosek złożony w trybie art. 75 § 1 O.p. jest właśnie takim wnioskiem z art. 165 § 1 i 3 O.p. Spółka, czyli strona w rozumieniu art. 133 O.p., poprzez złożenie wniosku w trybie art. 75 § 1 O.p. skierowała żądanie do Organu podatkowego o wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki w tej sytuacji Organ podatkowy nie mógł odmówić wszczęcia postępowania, bowiem wniosek był żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy. Uzasadniając zarzuty podniesione w punkcie 2 zażalenia wskazała, iż zasada prawdy obiektywnej nie została w pełni zrealizowana w niniejszej sprawie. Ratio legis art. 122 O.p. konstytuuje także dla Organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, zaś postanowienie Organu podatkowego stoi w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Organ podatkowy pominął zupełnie nie tylko orzecznictwo wspólnotowe, istotne z punktu widzenia istoty sprawy, ale też postanowienia dyrektyw bezpośrednio kształtujących uprawnienia i obowiązki państw członkowskich, a w efekcie działał na niekorzyść Spółki. Strona wskazała także, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia wiąże się ściśle z zasadą "przekonywania stron" wyrażoną w przepisie art. 124 O.p. Odnośnie zarzutów podniesionych w punkcie 3 i 4 zażalenia podniosła, iż Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a O.p. W ocenie Spółki, jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 7, względnie art. 11 u.p.a. z 2004 r., gdyż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Spółka wskazała, że pojęcie podatnika w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa nie powinno być utożsamiane jedynie z podległością wobec obowiązku podatkowego. Art. 133 § 1 O.p. nie zawiera zamkniętego katalogu podmiotów uznawanych za stronę postępowania, gdyż zgodnie z art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1 art. 133 O.p., jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zauważyła, że w doktrynie podkreśla się, że przepis ten pozwala na przypisanie charakteru strony takim podmiotom na których nie ciąży obowiązek podatkowy, a we wniosku z dnia [...] r. wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W ocenie Spółki, ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy. Wspomniany podmiot, składając żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, staje się stroną i dopiero w toku tego postępowania w wyniku podjętych czynności organ podatkowy ustala, czy konkretny podmiot ma interes prawny. Wniosek a contrario uznała za błędny, gdyż w istocie nie znajduje podstawy w art. 165a § 1 O.p. Stwierdziła też, że postanowienie wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. dotyczy wyłącznie skutku czynności podejmowanej przez podmiot nie będący stroną. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w zażaleniu, postanowieniem z dnia [...] r. postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż dnia [...] r. do Urzędu Celnego w K. wpłynął złożony na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej w świetle postanowień art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L. 283 z 31 października 2003 r., z późn. zm.; polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, S. 405, z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), za produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu, w wysokości [...] zł za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. uiszczanego przez Podatnika w cenie zakupionej energii elektrycznej. Dalej przypomniał, że Spółka kupowała na podstawie faktur VAT energię elektryczną, której dostawcą była spółka "B" S.A., którą wykorzystywała następnie między innymi do procesów metalurgicznych, przy czym w cenie zakupionej energii elektrycznej płaciła podatek akcyzowy. Zdaniem Spółki przepis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wprost wyłącza spod jej zastosowania produkty energetyczne i energię elektryczną o podwójnym zastosowaniu. Zgodnie z definicją legalną zawartą w przedmiotowej dyrektywie produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. W rozumieniu dyrektywy także wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie. Zauważył, że Spółka wskazywała również na niezgodność przepisów krajowego porządku prawnego z prawem wspólnotowym, która została stwierdzona nie tylko na dzień 1 stycznia 2007 r., ale również istniała w okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia poprzedzającego wejście w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Przyczyną takiego stanu rzeczy jest brak pełnej implementacji postanowień między innymi powyższej Dyrektywy energetycznej. Wskazał też, że zdaniem Spółki w opisanym we wniosku stanie faktycznym powinnością władzy publicznej był zwrot podatku zapłaconego w oparciu o wadliwą podstawę prawną, a w przypadku jego braku wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 O.p. Jak zgodnie podkreśla się w doktrynie, okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towaru, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem przerzucane na ostatecznych nabywców towaru. Poza sporem jest, że w sensie prawnym podatnikiem pozostaje wyłącznie ten, kogo ustawodawca podatnikiem ustanowił. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. instytucja stwierdzenia nadpłaty związana jest ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczaniu podatkowym lub obliczaniu podatku przez płatnika. Stosownie do art. 75 § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta). Zgodnie z art. 75 § 3 O.p. jeżeli wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty nie towarzyszy obowiązek skorygowania deklaracji, wniosek ten należy potraktować jako wszczynający postępowanie podatkowe - art. 165 § 1 O.p., gdyż do jego zasadności organ podatkowy zmuszony jest w każdym przypadku ustosunkować się w formie decyzji, co może uczynić jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a stroną jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, jak stanowi art. 133 § 1 O.p. Art. 133 § 2 O.p. stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stroną będzie zatem ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Definicję podatnika zawiera art. 7 O.p. podając, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a ustawy te to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. Natomiast obowiązkiem podatkowym według art. 3 pkt 1 O.p. jest wynikające z ustaw podatkowych nieskonkretyzowane zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W niniejszej sprawie ustawą podatkową jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). W ocenie Organu Spółka, jako ostateczny konsument energii elektrycznej z całą pewnością nie była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlegała na mocy ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu. Organ wskazał, iż Spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 75 § 1 O.p., a przepis ten stanowi podstawę do wystąpienia przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, a taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Odnosząc powyższe ustalenia do treści złożonego wniosku Organ odwołał się do art. 165a § 1 O.p., który wskazuje, że żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W związku z tym uznał, że odmowa wszczęcia postępowania jest zasadna, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, zaznaczając, że z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, oraz gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przypomniał, że przepis art. 165a § 1 O.p., jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, wyraźnie wskazuje jedynie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 1 O.p., organ podatkowy, w drodze postanowienia, odmawia wszczęcia postępowania, gdy zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, a co za tym idzie Organ uznał, że rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji było prawidłowe, zaś podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w kontekście powyższego, z oczywistych względów nie znajdują uzasadnienia. W skardze z dnia [...] r. Strona wniosła o uchylenie postanowienia Organu pierwszej i drugiej instancji w całości oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p., art. 165a O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, przez co Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż Organ ten zobowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu [...] r., 2/ przepisów postępowania art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p., art. 165a O.p., poprzez błędną ich wykładnię, przez co Organ podatkowy odmówił Spółce charakteru strony w postępowaniu podatkowym wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 § 1 O.p. podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że Spółka wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, 3/ prawa materialnego art. 7 O.p. w zw. z art. 11 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie przez Organ podatkowy, że w niniejszej sprawie Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a także, że z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny. W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżąca podkreśliła, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Po wniesieniu żądania nie rozstrzyga się, czy postępowanie toczy się, czy też nie zostało wszczęte (tak w wyroku NSA z dnia 10 maja 1996 r., SA/Wr 2454/95, Temida (CD), Sopot 2002; wyroku NSA z dnia 26 marca 1996 r., SA/Łd 2111/95, Temida (CD), Sopot 2002). Zatem samo żądanie uruchamia postępowanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego. O tym, czy organ podatkowy podejmuje działania, decyduje jego faktyczne zachowanie. Uchylenie się organu administracji państwowej od załatwienia sprawy w formie przewidzianej prawem uprawnia stronę do złożenia skargi na bezczynność organu. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony z powodu oceny, że żądanie strony jest bezzasadne formalnie i merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1989 r., III SA 903/88, GP 1989, Nr 2, s. 8). Zdaniem Strony w przedmiotowej sytuacji, wbrew twierdzeniom Organu podatkowego brak jest spełnienia drugiej z podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z art. 165a O.p., tj. zaistnienia jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Strona podniosła, że istnienie definicji legalnej, nie wyklucza jednak w sposób jednoznaczny możliwości nienormatywnego doprecyzowania określonego pojęcia przez orzecznictwo, jak również jurysprudencję, zwłaszcza na tle konkretnej sprawy. Dodała, iż przepis art. 133 § 1 O.p. nie zawiera zamkniętego katalogu podmiotów uznawanych za stronę postępowania. Zgodnie z art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1 art. 133 O.p., jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Wskazała, iż w doktrynie podkreśla się, iż przepis ten pozwala na przypisanie charakteru strony takim podmiotom, na których nie ciąży obowiązek podatkowy, jak np.: eksporter towaru wyprodukowanego w kraju, który otrzymuje zwrot naliczonego podatku od towarów i usług czy osoba, która otrzymała numer identyfikacji podatkowej, a na której nie ciąży aktualnie obowiązek podatkowy w żadnym podatku (H. Dzwonkowski, A. Chuchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarzy ABC 2003, Lex. 64505). Wskazując na publikację M. Masternaka "Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego, PP 2003, nr 3, s. 49" w ślad za autorem wskazała, że art. 133 O.p. nie nawiązuje do interesu prawnego, z czego można wnioskować, że legitymacja procesowa strony może w tym przypadku wynikać także z interesu faktycznego, co niewątpliwie ma miejsce w sprawie. Nadmieniła, iż kwestionowanie uprawnienia do zwrotu akcyzy może budzić wątpliwości w świetle aktualnej uchwały NSA - Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11. W uzasadnieniu podjętej uchwały Sąd wprost przyznał, że przy zgłoszonym roszczeniu o zwrot nadpłaty może wystąpić konieczność badania zubożenia po stronie podatnika zwracającego się o zwrot. Jak wskazywano, instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Wskazano także, iż stanowisko NSA, przy zdaniach odrębnych pozostaje w wyraźnej sprzeczności ze poglądem wyrażonym już wcześniej przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 29 listopada 2010 r., P 45/09, gdzie TK umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia jednoznacznie stwierdził, że "(...) W Ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku jako warunku zwrotu nadpłaty". W związku z tym Spółka uznała, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z dwoma odmiennymi poglądami czyniąc w praktyce nie możliwym dochodzenie roszczenia o zwrot podatku zarówno przez sprzedawcę energii, jak i konsumenta. Dzieje się tak dlatego, że uznając "zubożenie" za element definiujący nadpłatę wyłączamy z jego kręgu sprzedawców energii, bowiem oni poprzez zawarcie podatku akcyzowego w cenie energii przerzucili faktyczny jego ciężar na nabywcę końcowego, który również jest podatnikiem podatku w znaczeniu ekonomicznym [por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146—148]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w pełni podtrzymując zawartą tam argumentację prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Spółka posiada przymiot strony postępowania podatkowego oraz czy w związku z powyższym może skutecznie domagać się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w oparciu o wniosek z dnia [...] r. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że w przepisie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ustawodawca zastrzegł, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Istotne również jest, że w określonych ramach kompetencji kontrolnych sądów administracyjnych ustawodawca nie uwzględnił uprawnienia tych sądów do merytorycznego orzekania w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu administracyjnym, co sprawia, że zasadność skargi skutkuje jedynie wydaniem orzeczenia kasacyjnego lub innej szczególnej treści, wynikającej z przepisów art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270., dalej jako: P.p.s.a.). Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu zgodnie z art. 165 O.p. Jednakże art. 165 a § 1 O.p. wprowadza istotną modyfikację proceduralną, polegającą na tym, że w sytuacji, w której żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ stwierdzając, że Skarżąca nie jest stroną postępowania podatkowego, wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania właśnie w oparciu o ten przepis. W zaskarżonym postanowieniu Organ odwołał się do definicji podatnika zawartej w art. 7 O.p., która wskazuje, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. wskazuje, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Podatnikami są również podmioty: 1) nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; 2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1; 3) będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (ust.2) . Jak Strona skarżąca sama wskazała we wniosku, uiszczała podatek akcyzowy w cenie zakupionej energii elektrycznej. Z treści wniosku wynika również, iż Skarżąca za okres, którego dotyczy wniosek, nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w podatku akcyzowym. To nastąpiło dopiero w 2009 r. z innego tytułu. Zaskarżone postanowienie zostało wydane po analizie wniosku złożonego przez Stronę, analiza uwzględniała również dyspozycję art. 133 O.p. Przepis ten określa, iż stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które ze względu na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Należy podzielić stanowisko i argumentację Organu, że Spółka nie mieści się w kategorii podatnika określonej w art. 11 u.p.a. z 2004 r., jak również nie posiada przymiotu płatnika. Nie należy też do kręgu inkasentów, następców prawnych podatnika albo osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatnika. Skarżąca była nabywcą energii elektrycznej, w cenie której był uiszczany podatek akcyzowy, który w jej ocenie, był nienależny, gdyż energia elektryczna była wykorzystywana do procesów metalurgicznych. Podnieść należy, że w przypadku dostawy energii na rzecz Strony skarżącej podatek akcyzowy był integralnym elementem ceny, na którą składa się wartość energii i kwota podatku. Skarżąca nie realizowała ciążącego na niej obowiązku podatkowego na rzecz Organu podatkowego, lecz uiściła cenę na rzecz zbywcy energii, tj. "B" S.A. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 18 stycznia 2008 r., III SA/Gl 1047/07 (LEX nr 452992): "konsument uiszczający podatek od towarów i usług zawarty w cenie nabytego towaru nie jest podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot tego podatku, bowiem nie posiada on statusu podatnika tego podatku". Stanowisko to w całości podziela skład orzekający uznając, iż teza ta w niniejszej sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowuje swą aktualność. Skoro skarżąca w czynności, która w jej ocenie spowodowała nienależne uiszczenie na rzecz Skarbu Państwa podatku akcyzowego, nie występowała jako podatnik ani żaden z podmiotów określonych w art. 133 O.p., organy w sposób uprawniony uznały, że nie służy jej przymiot strony w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia i zwrotu podatku akcyzowego. Wbrew argumentacji skargowej dla uzyskania przymiotu strony nie wystarcza bowiem wykazanie interesu faktycznego lecz decyduje norma prawna – ustawa, z której mogą być wyprowadzone prawa lub obowiązki Strony. Zasadnym było zatem wydanie przez Organy podatkowe postanowienia w trybie art. 165 a O.p. Podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług żądanie zwrotu uiszczonego podatku VAT zawartego w cenie nabytej nieruchomości złożone przez nabywców towaru, nie będących podatnikami tego podatku, uzasadnia wydanie postanowienia określonego w art. 165 a O.p. (por. wyrok NSA z 9 lipca 2010 r., I FSK 1073/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to w całości skład orzekający w niniejszej sprawie podziela uznając, iż pogląd ten zachowuje aktualność na gruncie ustawy o podatku akcyzowym na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie, gdzie Strona nie posiadała statusu podatnika. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony, w oparciu o którą chce ona - wskazując na posiadanie interesu faktycznego w sprawie - wywieść legitymację procesową do uznania jej za Stronę w postępowaniu podatkowym. Dalej zauważyć należy, jak słusznie podniósł Organ, że art. 165 a O.p. wprowadza podział postępowania wszczynanego na żądanie (wniosek) strony na dwie fazy: fazę wstępną i fazę zasadniczą. Unormowanie to służy usprawnieniu procedowania przez organy podatkowe, jak również uwzględnia zasad ekonomiki postępowania wyrażone w art. 125 § 1 O.p. Jeżeli wstępna analiza wniosku prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, to postępowanie podatkowe zakończone jest w fazie wstępnej. W takim przypadku brak jest podstaw do prowadzenia całego postępowania podatkowego – w fazie zasadniczej (postępowania głównego). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie skoro Strona skarżąca nie posiadała przymiotu strony postępowania podatkowego. Kwestie stwierdzenia czy Strona skarżąca posiada przymiot strony postępowania zapoczątkowanego wnioskiem z dnia [...] r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego organ ocenił w świetle powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626), a ocena ta, jak już wyżej wskazano, zdaniem Sądu jest zasadna. Zupełnie inne są natomiast przesłanki do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, jak również do wydania decyzji odmownej (odmawiającej uwzględnienia żądania strony). Z reguły są to przesłanki wynikające bezpośrednio z przepisów materialnego prawa podatkowego, które w sposób szczegółowy regulują stan prawnopodatkowy. W przedmiotowej sprawie brak było jednak podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. W tym stanie rzeczy brak jest również podstaw do kwestionowania stanowiska Organu odnośnie kwestii zwrotu podatku akcyzowego stronie skarżącej. Następstwo stwierdzenia, że Strona skarżąca nie posiadała przymiotu strony postępowania podatkowego powoduje brak podstaw do szczegółowej analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie nadpłaty podatku (rozdział 9 Działu III O.p.). Powoływana w skardze uchwała NSA dotyczyła sytuacji, gdy dany podmiot, zgodnie z regulacjami krajowymi, był uznawany za podatnika, czyli deklarował wysokość podatku za dane okresy i wpłacał go. Dopiero stwierdzona niezgodność polskich przepisów z prawem unijnym pozwalała stwierdzić, że w rzeczywistości nie powinien być takim podatnikiem. Taki podmiot występując z wnioskiem o nadpłatę mógł wskazać na okoliczności świadczące o tym, że był uznawany za podatnika. Nie był konsumentem energii elektrycznej, tylko dokonywał jej dalszej odsprzedaży. Natomiast jeśli chodzi o inne wyroki sądów administracyjnych dotyczące kwestii odmowy przez organy podatkowe wszczęcia postępowania ze względu na brak statusu strony nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż zapadały we wcześniejszym stanie prawnym, gdzie brak było przepisu art. 165a O.p., ponieważ wszedł on w życie dnia 1 stycznia 2003 r. Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.