I SA/Wr 1793/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia A. G. (dalej: podatnik, strona, skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] 2011 r. nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2011 r. nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy 2006 r. Z akt sprawy wynika, że w uzasadnieniu postanowienia z [...] 2011 r. Naczelnik US podał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.) było podyktowane obawą, że podatnik nie wykona ciążących na nim zobowiązań podatkowych w podatku VAT, z uwagi na to, że czas pozostały do przedawnienia tych należności był krótszy niż trzy miesiące, a organ odwoławczy - rozpoznający odwołanie od decyzji wymiarowej - wyznaczył stosunkowo odległy termin załatwienia sprawy w drugiej instancji (30 grudnia 2011 r.) W zażaleniu, podatnik zarzucił naruszenie: art. 145 § 2 o.p. przez niedoręczenie postanowienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi; art. 217 § 1 pkt 3 o.p. przez niewskazanie adresata postanowienia; art. 239b § 2 o.p. przez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej z [...] 2011 r. nie zostaną wykonane, a zatem niespełnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i przyjęcie, że zbliżający się termin przedawnienia jest samowystarczalną przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W powołanym na wstępie postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji, powołując się na pogląd ukształtowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor IS zauważył, że osoba chcąca działać w sprawie w charakterze pełnomocnika musi złożyć do akt tej - konkretnej - sprawy stosowny dokument pełnomocnictwa i że dopiero od tego momentu aktualizuje się obowiązek doręczania mu pism procesowych. Podkreślił, że złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu, wobec czego organ podatkowy nie może w tym zakresie zastępować strony i doszukiwać się istnienia stosunku pełnomocnictwa w oparciu o akta administracyjne wszystkich wiadomych mu spraw. Dlatego też, zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a jego celem jest reprezentowanie strony w tym postępowaniu. Mając zaś na uwadze odrębność postępowania w przedmiocie wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności od postępowania wymiarowego, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienie z [...] 2011 r. bezpośrednio stronie, a nie jego pełnomocnikowi działającemu na gruncie postępowania wymiarowego. Za równie nieuzasadniony należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać zarzut dotyczący niewskazania adresata postanowienia. Jak zaznaczył organ odwoławczy, z sentencji spornego postanowienia wynika wprost, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji nieostatecznej, wydanej w stosunku do osoby podatnika, wskazanego z imienia i nazwiska wraz z podaniem jego adresu zamieszkania. Stąd organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że została ona - jako adresat postanowienia - wskazana tylko i wyłącznie w rozdzielniku postanowienia. Z kolei, odnosząc się do kwestii naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 o.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe w przypadku wystąpienia jednej z czterech wymienionych tam przesłanek. Podniósł przy tym, że każda z tych przesłanek ma charakter rozłączny. Dodatkowo podkreślił, że w myśl art. 239b § 2 o.p., rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się, gdy po stwierdzeniu ziszczenia się jednej z przesłanek, o których mowa w § 1, uprawdopodobnione zostanie, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zrealizowała się przesłanka z pkt 4 art. 239a § 1 o.p. "okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące". Nadto organ odwoławczy zauważył, że choć sam fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nie jest okolicznością uzasadniającą przypuszczenie, że podatnik nie wykona zobowiązania, to jednak trzeba mieć na uwadze okoliczności całej sprawy. W niniejszej zaś sprawie stronie zarzuca się świadome ewidencjonowanie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uprawdopodabnia, że będzie ona unikać uiszczenia ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Jednocześnie organ podniósł, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie musi być dokonywane w odniesieniu do sytuacji majątkowej podatnika. W skardze, skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 239b § 2 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, a zatem niespełnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i przyjęcie, że zbliżający się termin przedawnienia jest samowystarczalną przesłanką nadania rygoru; - art. 187 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w związku z brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej skarżącego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 o.p. poprzez ich niezastosowane, podczas gdy postanowienie organu I instancji nie mogło być utrzymane w mocy, z uwagi na niewykazanie przez ten organ przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że postanowienia organów obu instancji są wadliwe, albowiem nie zawierają uprawdopodobnienia okoliczności, które uzasadniałyby nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W jego ocenie, przesłanka bliskości terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być samodzielną podstawą tego rygoru, dodatkowo bowiem konieczne jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem skarżącego, z uwagi na szczególną dotkliwość rygoru natychmiastowej wykonalności, przesłanki jego orzeczenia powinny być interpretowane w myśl zasady in dubio pro tributario, jak również w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Według skarżącego, organ odwoławczy miał w sprawie świadomość, że organ I instancji nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na nim może zostać niewykonane. Dlatego też, dążąc niejako do konwalidowania postanowienia tego organu, odwołał się do okoliczności, w jakich skarżący miał naruszyć przepisy podatkowe, co miało uzasadniać nadanie rygoru. Skarżący podkreślił, że brak tu rozróżnienia pomiędzy jego działaniami, będącymi przedmiotem postępowania wymiarowego, a sytuacją, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Zwłaszcza, że organy podatkowe nie dały mu szansy zapłaty tych zobowiązań w sposób dla niego wykonalny - w postaci rat. Podsumowując skarżący stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wykazały jedynie bliskość upływu terminu przedawnienia. Jednakże właściwą przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zachodząca obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ta zaś okoliczność nie została wykazana w toku postępowania, zwłaszcza, że organy zaniechały zbadania jego sytuacji majątkowej. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 o.p. skarżący wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienie wynika, że organ odwoławczy w istocie zgadza się z nim co do wadliwości rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Chcąc jednak utrzymać w mocy to rozstrzygnięcie, był zmuszony do zmiany argumentacji prawnej, w stosunku do przedstawionej przez organ I instancji. Skarżący podkreślił, że stwierdzając wadliwość rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy winien uchylić ten akt i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Dodał, że w istocie uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji wymagało uzupełnienia w zakresie argumentacji, jednakże podjęte rozstrzygnięcie było prawidłowe. Wyrokiem z 29 maja 2012 r. (I SA/Wr 353/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu uchylił ww. postanowienie Dyrektora IS i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Rozpoznając sprawę WSA uznał, że analiza art. 239b o.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b o.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 o.p.). WSA wyjaśnił, że ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Sąd wskazał, że drugą przesłanką umożliwiającą nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. WSA zauważył, że w sprawie niewątpliwie zaistniała powołana przez organy podatkowe przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące (w dacie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ I instancji). Stwierdził jednak, że organy podatkowe nie wykazały drugiej przesłanki, określonej w art. 239b § 2 o.p., tj. nie uprawdopodobniły, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem WSA, za uprawdopodobnienie takie nie może być uznane korzystanie przez stronę z jej uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do odwołania, jak i brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania. WSA podkreślił, że skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu I instancji nie jest wymagalny, to nie można stawiać skutecznie podatnikowi zarzutu, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Uznał, że tym bardziej fakt ten nie może stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto taką okolicznością uprawdopodobniającą nie mogą być również okoliczności będące powodem wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, której nadano taki rygor. Nie są to bowiem okoliczności związane z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Reasumując WSA zauważył, że zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009 r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu I instancji, zmieniły filozofię postępowania podatkowego. Regułą zatem powinno być, że w trakcie okresu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., winny być wydane dwie decyzje, zarówno przez organ I pierwszej, jak i organ II instancji, albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Wyjątkowo zaś decyzji organu I instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro ustawodawca wprowadził powyższą zmianę i przewidział spełnienie dwóch przesłanek, tj. z art. art. 239b § 1 o.p. i art. 239 § 2 o.p., aby nadać ww. rygor, to należy przyjąć, że chodzi o sytuacje wyjątkowe. Takie rozwiązanie ma przeciwdziałać, aby organy podatkowe nie wykorzystywały nadmiernie owego instrumentu, przedłużając postępowanie podatkowe o kolejne pięć lat, z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o rzeczony rygor. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mogą spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 o.p. upatrywać w uprawnieniach procesowych podatnika, przewidzianych w postępowaniu podatkowym, tj. złożeniu odwołania przez podatnika ani też w okolicznościach, które są przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem oraz organem podatkowym i które na późniejszym etapie postępowania podatkowego lub postępowania sądowoadministracyjnego podlegają weryfikacji. Skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostało wykonane i w ten sposób błędne przyjęcie, że wydane w sprawie postanowienie narusza przepis art. 239b § 2 o.p., tj. że w sprawie organy nie wykazały, że spełniła się przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji przyjęcie, że uzasadnionym jest uchylenie zaskarżonego postanowienia (oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.; - art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem; II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 239b § 2 o.p. polegającą na uznaniu, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się wyłącznie do analizy stanu majątkowego podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się także do okoliczności nie związanych z sytuacją majątkową podatnika, takich jak: ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, niewykonanie przez podatnika zobowiązania w sposób dobrowolny, kwestionowanie rozstrzygnięcia przez wnoszenie środków zaskarżenia i nadchodzący termin przedawnienia; powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania art. 239b § 2 o.p. przez uznanie, że ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod normę prawną wynikającą z tego przepisu. Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) zarzuty skargi kasacyjnej uznał za zasadne, co znalazło potwierdzenie w wyroku tego Sądu z dnia 3 lipca 2013 r. (I FSK 1307/12). NSA zauważył, że w sprawie bezspornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zdaniem NSA, spełniona została również druga przesłanka, tj. przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Według NSA, ze wskazanych przez organ I instancji okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane gdyż zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu z końcem 2011 r., zaś decyzja organu odwoławczego, która umożliwiłaby przymusowe jego wykonanie, zostanie wydana dopiero pod koniec tego roku. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za trafne, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., NSA uchylił skarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 u.p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 3 lipca 2013 r. (I FSK 1307/12) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, nadając rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2011 r. nr [...], organy podatkowe działały na podstawie obowiązującego prawa, co prawomocnie przesądził NSA w ww. wyroku. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą - wyrażoną w art. 239a o.p. - decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, co potwierdził NSA, że w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4, a mianowicie, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Przesądzone przez NSA także zostało, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka. Przepisu art. 239b § 2 o.p. nie można bowiem interpretować tak, jak to czyni skarżący. Zgodnie z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z § 1. Zatem, jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 o.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 o.p.) to musi również uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu I instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. W związku z tym, jeśli bezspornym w sprawie jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. W niniejszej sprawie - wbrew stanowisku skarżącego, co przesądził NSA - organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. W postanowieniu organu I instancji wskazano, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto podkreślono, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż organ odwoławczy, który rozpoznaje odwołanie od decyzji organu I instancji, przedłużył termin do jego rozpoznania i wyznaczył nowy termin rozpoznania tego środka zaskarżenia do dnia 30 grudnia 2011 r. Okoliczność ta jest niezwykle istotna. Oczywiście strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej, okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro, stosownie do treści art. 239a o.p., decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a organ podatkowy wskazał, że termin wydania decyzji przez organ odwoławczy został przedłużony praktycznie do końca roku kalendarzowego, z którego końcem upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Ze wskazanych przez organ I instancji w postanowieniu okoliczności wynika bowiem uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane, gdyż zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2011 r., zaś decyzja organu odwoławczego, która umożliwiłaby przymusowe jej wykonanie zostanie wydana dopiero pod koniec tego roku, co wynika z przedłużenia terminu załatwienia sprawy w II instancji. Jak wcześniej wskazano, w postanowieniu organu I instancji w sposób wyraźny podano, że do 30 grudnia 2011 r. przedłużono termin zakończenia postępowania odwoławczego. Zatem decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego, zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, co sprawia, że niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerywają bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Uprawdopodabnia to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, gdyż po prostu zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 o.p., co zaakcentował NSA. Warto za NSA również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). NSA zauważył, że powyższe przepisy należy także rozpatrywać z perspektywy art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym, nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów, zgodnie z którą, nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p., w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, zaś w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, organ II instancji przedłużył termin wydania decyzji ostatecznej do 30 grudnia 2011 r. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.